Soustraction d'impôt (art. 61 let. a LIA)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

6B_154/2026

Arrêt du 9 septembre 2026

Ire Cour de droit pénal

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux
Muschietti, Président,
Donzallaz et Wohlhauser.
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Nicolas Urech, avocat,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Division affaires pénales et enquêtes,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
intimée.

Objet
Soustraction d'impôt (art. 61 let. a LIA),

recours contre le jugement de la Cour d'appel pénale
du Tribunal cantonal du canton de Vaud
du 17 octobre 2025 (n° 475 PE24.012162-ACO).

Faits :

A.

Par jugement du 6 mai 2025, le Tribunal de police de l'arrondissement de Lausanne (ci-après: le Tribunal de police) a libéré A.________ du chef d'accusation de soustraction d'impôt anticipé, a rejeté la requête de A.________ tendant à l'octroi d'une indemnité au sens de l'art. 429 CPP et a laissé les frais de la procédure à la charge de l'État.

B.

Par jugement du 17 octobre 2025, la Cour d'appel pénale du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: la Cour cantonale) a admis l'appel formé par l'Administration fédérale des contributions (AFC) contre le jugement précité du 6 mai 2025 et a modifié celui-ci en ce sens que l'intéressé était reconnu coupable de soustraction d'impôt (ch. I), était condamné à une amende de 40'000 fr. (ch. II) et que les frais de la procédure administrative, par 2'140 fr. (ch. III), et de la procédure judiciaire, par 1'406 fr. (ch. III bis), étaient mis à sa charge.
En résumé, la Cour cantonale a retenu les faits suivants:

B.a. A.________, de nationalité suisse, né en 1973, est doté d'une formation complète en droit et titulaire d'un brevet d'avocat étranger. Il a effectué ses études en France et en Espagne. Il a travaillé à son compte en entreprise individuelle dans l'"Étude A.________" à U.________, inscrite au registre du commerce en janvier 2007, qui avait notamment pour but l'exploitation d'une entreprise d'analyses, de conseils et formation dans le domaine juridique et la gouvernance d'entreprise (selon extrait du registre du commerce; art. 105 al. 2 LTF), puis au travers de la société A.________ SA (ci-après: la société), constituée en mai 2014, dont il est l'actionnaire et l'administrateur unique. La société a pour but "
toutes prestations dans le domaine juridique, la gouvernance d'entreprises et autres prestations de conseil ". Elle a changé de raison sociale et de siège avec effet au 27 juin 2017, transférant celui-ci de U.________ à V.________. A.________ et son épouse étaient propriétaires des biens-fonds dans lesquels la société avait ses locaux commerciaux aussi bien à U.________ qu'à V.________.

B.b. La société a décidé de distribuer à son actionnaire unique, soit à l'intéressé, un dividende de 600'000 fr. pour l'exercice 2016 par décision de l'assemblée générale des actionnaires du 20 juillet 2017 (ch. 6d du procès-verbal de ladite assemblée). Le procès-verbal de cette assemblée précisait ce qui suit: "[l]
e président fait état des discussions en cours avec la banque D.________ concernant le financement de l'immeuble de
V.________, dans lequel la société [...]
à son siège. Les derniers aménagements des bureaux de la société doivent impérativement être terminés le plus rapidement possible et le conseil d'administration mettra tout en oeuvre pour trouver une solution de financement qui permette à la société de jouir des locaux comme cela est mentionné dans le contrat de bail. Selon les modalités de financement qui seront retenues par le créancier hypothécaire de l'immeuble, il est possible que cela influence le versement du dividende mentionné au point 6 du présent procès-verbal ".

Le dividende 2016 n'a pas été payé durant I'exercice 2017 et n'a donc pas fait l'objet d'une sortie de liquidités de la société en faveur de l'actionnaire. Toutefois, selon les états financiers de l'exercice 2017 de la société, le dividende 2016 de 600'000 fr. est passé du poste "Bénéfice de l'exercice" à "Dividende à distribuer", engendrant ainsi une sortie des fonds propres, conformément à la décision mentionnée au chiffre 6d du procès-verbal susmentionné. Aucune correction des comptes n'a été apportée par la suite, si bien que la comptabilisation de l'affectation du bénéfice de l'exercice 2016 est intervenue dans le journal et le grand livre de I'exercice 2017. Les comptes 2017 n'ont pas non plus été corrigés à la suite de l'assemblée générale du 25 juin 2018.
Ce n'est qu'à la faveur d'un contrôle de cette société par l'AFC en juin 2019 que la distribution de dividende décidée pour l'exercice 2016 et l'omission de la déclarer ont été constatées.
L'impôt anticipé afférent à la prestation imposable précitée a été perçu après coup par l'AFC à la suite de son décompte du 17 juin 2019. La société a acquitté l'impôt dû sans réserve par son paiement du 9 mars 2020.

B.c. Considérant que l'intéressé avait commis une soustraction d'impôt anticipé en ayant omis, spontanément et dans le délai légal, de déclarer à l'AFC la prestation imposable au moyen du formulaire ad hoc et de payer l'impôt anticipé, l'AFC a dressé le procès-verbal final le 15 février 2021 à la charge de A.________ et le lui a notifié par écrit.

Le 16 octobre 2023, l'AFC a émis un mandat de répression contre A.________, en sa qualité d'administrateur unique de la société avec signature individuelle, le reconnaissant coupable de soustraction d'impôt anticipé par dol éventuel pour l'exercice 2016, en le condamnant à une amende de 40'000 fr. en application de l'art. 61 let. a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21). L'intéressé a formé opposition audit mandat. Par prononcé pénal du 12 février 2024, l'AFC a confirmé cette peine. Par courrier du 23 février 2024, l'intéressé, par son défenseur de choix, a demandé a être jugé par un tribunal. Le 4 avril 2024, l'AFC a renvoyé l'intéressé en jugement devant le tribunal compétent (art. 105 al. 2 LTF).

C.

Agissant par la voie du recours en matière pénale, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer le jugement de la cour cantonale du 17 octobre 2025, en rejetant l'appel formé par l'AFC, en confirmant le jugement du Tribunal de police du 6 mai 2025 et en mettant à néant les ch. I à III bis du jugement de la Cour cantonale. À titre subsidiaire, il conclut à l'annulation du jugement attaqué et au renvoi de la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision au sens des considérants.
La Cour cantonale indique s'en remettre à justice. L'AFC conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Le recourant a répliqué.

Considérant en droit :

1.

Selon le principe d'auto-taxation applicable en matière d'impôt anticipé, il est attendu du contribuable qu'il ait une connaissance particulière de ses obligations fiscales et, partant, qu'il les accomplisse correctement: il lui appartient ainsi, à l'échéance de l'impôt, de remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt (cf. art. 16 et 38 al. 2 LIA). L'aspect formel du principe d'annonce a pour effet qu'à lui seul, le défaut de s'annoncer et de déclarer un impôt doit déjà être qualifié comme une soustraction au sens de l'art. 61 let. a LIA, peu importe que le paiement de l'impôt ait été concrètement compromis (cf. arrêt 6B_90/2024 du 3 février 2025 consid. 5 et les références). Cette dernière disposition sanctionne celui qui, intentionnellement ou par négligence, à son propre avantage ou à celui d'un tiers, soustrait des montants d'impôt anticipé à la Confédération.

2.

Le recourant ne remet pas en question - à raison - la réalisation des éléments constitutifs objectifs de l'infraction de l'art. 61 LIA en lien avec l'omission de déclarer le versement de dividende de 600'000 fr. décidé par l'assemblée générale des actionnaires de la société le 20 juillet 2017 (cf. arrêt 6B_1005/2021 du 29 janvier 2024 consid. 1.2.3). Il conteste, en revanche, la réalisation des éléments constitutifs subjectifs de celle-ci, reprochant à l'autorité précédente d'avoir retenu une infraction intentionnelle ou commise par négligence.

3.

Le recourant invoque une violation de l'art. 398 al. 4 CPP. Il mentionne paradoxalement, d'une part, que la Cour cantonale "
ne critique pas l'état de fait du jugement de première instance " (ch. III/3), pour, d'autre part, reprocher à cette dernière de s'être écartée des faits retenus par le Tribunal de police, en se référant à la disposition précitée (III/4/b et f).

3.1.

3.1.1. Lorsque le recours en matière pénale est, comme en l'espèce, dirigé contre une décision d'une autorité de dernière instance dont le pouvoir d'examen est limité à l'arbitraire en matière de constatation des faits (art. 398 al. 4 CPP), l'examen du Tribunal fédéral porte concrètement sur l'arbitraire du jugement de l'autorité précédente, à la lumière des griefs soulevés dans l'acte de recours. Les constatations de fait non arbitraires dans la décision attaquée ont ainsi la priorité sur les constatations du tribunal de première instance, qui pourraient elles aussi être exemptes d'arbitraire, ce qui correspond à la
ratio legis de l'art. 398 al. 4 CPP (cf. arrêts 6B_93/2024 du 3 février 2025 consid. 3.1; 6B_129/2024 du 22 avril 2024 consid. 1.3 et les arrêts cités). Conformément aux exigences de motivation accrues en la matière (art. 106 al. 2 LTF; ATF 150 I 50 consid. 3.3.1), le recourant doit exposer pourquoi l'autorité précédente aurait à tort admis ou nié l'arbitraire dans l'appréciation des preuves faite par l'autorité de première instance et, en définitive, aurait établi elle-même les faits de manière arbitraire. Le Tribunal fédéral se prononce librement sur cette question (cf. arrêt 6B_93/2024 précité consid. 3.1 et les arrêts cités).

3.1.2. Déterminer ce qu'une personne a su, envisagé, voulu ou accepté relève du contenu de la pensée, à savoir des faits "internes", qui, en tant que faits, lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), à moins qu'ils n'aient été retenus de manière arbitraire (ATF 150 IV 433 consid 6.10.1; 149 IV 57 consid. 2.2). Est en revanche une question de droit celle de savoir si l'autorité cantonale s'est fondée sur une juste conception de la notion d'intention et si elle l'a correctement appliquée sur la base des faits retenus et des éléments à prendre en considération (ATF 150 IV 433 consid 6.10.1; 149 IV 57 consid. 2.2).

3.2. En l'occurrence, dans son jugement du 6 mai 2025, le Tribunal de police a retenu que le recourant ne disposait pas des connaissances et expériences lui permettant d'appréhender les faits et leurs conséquences, tant sur le plan comptable que fiscal. Relevant qu'il disposait d'une formation juridique, le Tribunal de police a aussi constaté qu'il n'était ni spécialiste comptable et encore moins fiscal.

La Cour cantonale s'écarte des faits retenus par le Tribunal de police en retenant, en particulier, que le recourant disposait des connaissances suffisantes pour comprendre son obligation d'annoncer la créance de dividende en cause. Elle indique sur ce point que la thèse contraire est "invraisemblable", manifestant par ce biais que l'appréciation des preuves effectuée par le Tribunal de police était manifestement erronée et donc arbitraire à cet égard. Le recourant n'explique pas en quoi l'appréciation qui précède serait insoutenable, contrairement aux exigences de motivation susmentionnée (cf.
supra consid. 3.1.1). L'autorité précédente n'a ainsi pas violé l'art. 398 al. 4 CPP en retenant ce qui précède.

À cet égard, on relèvera, au surplus, que la Cour cantonale ne verse pas dans l'arbitraire lorsqu'elle retient qu'une personne qui a une formation complète en droit français (également de tradition civiliste), qui est vraisemblablement domiciliée et travaille en Suisse depuis bientôt vingt ans dans le domaine juridique, notamment dans le conseil et la gouvernance d'entreprise, et qui a indiqué avoir de bonnes connaissances comptables, dispose des bagages suffisants pour comprendre les exigences en matière d'impôt anticipé, lorsque, comme en l'espèce, il est décidé de verser des dividendes à un actionnaire. Comme le relève l'autorité précédente, le fait qu'il ait déjà dû accomplir les démarches nécessaires, notamment transmettre le formulaire 103, pour le dividende de l'exercice 2015 démontre qu'il ne pouvait pas totalement ignorer l'obligation en cause, même s'il n'a fait que signer ce formulaire rempli par son fiduciaire. Par ailleurs, la Cour cantonale n'a pas omis que le recourant avait accompli sa formation de juriste en droit étranger et, sur le vu de la formation et de l'expérience de celui-ci, elle pouvait retenir de façon soutenable que la technicité des questions qui se posaient, notamment en lien avec l'échéance d'impôt, n'était pas telle qu'elle l'empêchait d'accomplir les actes attendus ou à tout le moins de se renseigner à ce sujet. Les déclarations de son fiduciaire ne vont pas dans un sens contraire.

3.3. Le Tribunal de police avait aussi écarté le caractère intentionnel de l'infraction après avoir constaté que, dans son rapport du 15 février 2021, l'enquêteur de l'AFC avait indiqué que le dessein d'une soustraction volontaire n'avait pas pu être démontré et que "
les circonstances de l'absence de déclaration du dividende 2016 et du non-paiement de l'impôt anticipé connexe laissent à penser que les faits reprochés ne relèvent pas d'une volonté délibérée de dissimulation ou de soustraction ou que les pièces et déclarations ne donnent pas de raison de douter de la sincérité des propos du [recourant]".

Dans l'arrêt attaqué, la Cour cantonale a écarté ce rapport au motif qu'il appartenait à l'autorité judiciaire de qualifier juridiquement l'élément subjectif et non audit enquêteur.
La Cour cantonale ne peut être suivie sur ce point. En effet, dans le rapport précité, l'enquêteur fait de pures constatations de fait lorsqu'il se prononce sur ce que le recourant a voulu faire, respectivement, ne pas faire, soit se soustraire de façon délibérée à l'impôt (cf.
supra consid. 3.1.2). La Cour cantonale a ainsi arbitrairement écarté ce rapport en qualifiant de juridique les considérations en cause de l'enquêteur. En outre, elle a aussi remis en question l'appréciation des preuves effectuée par le Tribunal de police concernant les éléments pris en compte pour juger du caractère intentionnel, comme l'absence de mobile ou le fait que le recourant n'ait pas perçu en liquidité de dividende, en substituant sa propre appréciation à celle de l'autorité précédente, sans en expliquer le caractère insoutenable. Sur ce point, la Cour cantonale n'a pas exercé son pouvoir d'appréciation dans les limites imposées par l'art. 398 al. 4 CPP.

4.

Le seul degré de connaissance du recourant, tel qu'il a été retenu par la Cour cantonale, ne suffit pas encore pour retenir une infraction intentionnelle. Or, sur le vu des autres faits pris en compte par le Tribunal de police, le caractère intentionnel de l'infraction, même au degré du dol éventuel, ne peut être retenu.

5.

Cela étant, le constat qui précède ne change rien au sort de la cause. En effet, dans une motivation alternative, la Cour cantonale a également retenu que le recourant avait fait preuve d'une imprévoyance coupable et qu'il ne pouvait pas s'en remettre les yeux fermés à son fiduciaire.
Le recourant conteste avoir agi par négligence en indiquant qu'il ignorait ses obligations en matière d'annonce et qu'il était persuadé qu'aucun dividende n'était échu.

5.1. Agit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, commet un crime ou un délit sans se rendre compte des conséquences de son acte ou sans en tenir compte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 12 al. 3 CP).

La négligence suppose en premier lieu la violation d'un devoir de prudence. Un comportement viole le devoir de prudence lorsque l'auteur, au moment des faits, aurait pu et dû, au vu des circonstances, de ses connaissances et de ses capacités, se rendre compte qu'il mettait en danger des biens juridiquement protégés de la victime et qu'il excédait les limites du risque admissible (ATF 148 IV 39 consid. 2.3.3; 145 IV 154 consid. 2.1; 143 IV 138 consid. 2.1 et les références citées). Pour déterminer le contenu du devoir de prudence, il faut se demander si une personne raisonnable, dans la même situation et avec les mêmes aptitudes que l'auteur, aurait pu prévoir, dans les grandes lignes, le déroulement des événements et, le cas échéant, quelles mesures elle pouvait prendre pour éviter la survenance du résultat dommageable (ATF 145 IV 154 consid. 2.1; 134 IV 255 consid. 4.2.3 et les références citées). L'étendue du devoir de diligence doit s'apprécier en fonction de la situation personnelle de l'auteur, c'est-à-dire de sa formation, de ses capacités intellectuelles et de son expérience professionnelle (ATF 135 IV 56 consid. 2.1; 122 IV 145 consid. 3b/aa; arrêt 6B_811/2025 du 10 août 2026 consid. 3.2 et les autres arrêts cités). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3; arrêt 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.3 et les autres arrêts cités).

5.2. En l'occurrence, comme déjà constaté, la Cour cantonale a retenu, sans arbitraire, que le recourant disposait des connaissances suffisantes pour appréhender les faits et en tirer les conséquences sur le plan fiscal. Sans date d'échéance, la décision de l'assemblée générale du 20 juillet 2017 de verser un dividende au recourant suffisait à faire naître la créance fiscale et à entraîner l'échéance de l'impôt 30 jours plus tard (cf. art. 12 al. 1 et 16 al. 1 let. c LIA; art. 21 al. 1 let. b et 3 de l'ordonnance fédérale du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA; RS 642.211]). Dans ces conditions, le recourant devait à tout le moins se poser la question de savoir si l'opération en cause devait être déclarée dès la décision prise de lui verser un dividende. On aurait attendu d'une personne raisonnable, placée dans les mêmes circonstances, qu'elle se renseigne à ce sujet et en omettant de le faire, le recourant a fait preuve d'une imprévoyance coupable. Au demeurant, le reproche peut également lui être fait de ne pas avoir réagi sur ce point lorsqu'il a pu constater, au plus tard lors de l'assemblée générale du 25 juin 2018, que le dividende en cause était passé du poste "Bénéfice de l'exercice" à "Dividende à distribuer".

Par ailleurs, il ressort certes de l'arrêt attaqué qu'une réserve avait été formulée par le recourant lors de l'assemblée du 20 juillet 2017, indiquant que les modalités de financement de l'immeuble dans lequel se trouvait la société pourraient influencer le versement du dividende. Cette réserve semblait toutefois bien plus concerner le mode d'exécution de la décision de verser un dividende que l'existence même de la créance. Le fiduciaire, en procédant aux écritures précitées, ne l'a pas compris autrement et le recourant a confirmé cette appréciation en ne requérant pas la modification des comptes 2017. Au demeurant, comme le relève la Cour cantonale, on ne voit pas en quoi le financement de cet immeuble, propriété du recourant et de son épouse, pouvait avoir une incidence sur la société.
Puisque le recourant avait les capacités de reconnaître le caractère erroné de l'absence de déclaration ou à tout le moins de se montrer critique à l'encontre des choix opérés par son fiduciaire sur ce point, il ne saurait se soustraire à ses responsabilités en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables, ni échapper à la qualification, à tout le moins, d'acte commis par négligence (cf. arrêt 9C_583/2023 du 12 août 2024 consid. 4.2 et les références). Enfin, le paiement de l'impôt en mars 2020 ne saurait justifier l'exemption du recourant de toute peine en application de l'art. 53 let. b CP (cf. arrêt 6B_488/2022 du 11 octobre 2022 consid. 2.4).

6.

La quotité de l'amende prononcée à l'encontre du recourant n'est pas contestée et celle-ci n'apparaît au demeurant pas procéder d'un excès du pouvoir d'appréciation de l'autorité cantonale.

7.

Sur le vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.

Le présent arrêt est communiqué aux parties et à la Cour d'appel pénale du Tribunal cantonal du canton de Vaud.

Lausanne, le 9 septembre 2026

Au nom de la Ire Cour de droit pénal
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Muschietti

Le Greffier : de Chambrier