Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2022

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9D_16/2026

Urteil vom 5. Oktober 2026

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,

Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte

A.________,

Beschwerdeführerin,

gegen

1. Gemeinde U.________,

2. Kantonales Steueramt Zürich, Bezugsdienste, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2022,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 5. August 2026 (SB.2026.00018 / SB.2026.00019).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) war in der Steuerperiode 2022 persönlich zugehörig und unbeschränkt steuerpflichtig in der Gemeinde U.________/ZH. Zu dieser Zeit ging sie einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach (Einzelunternehmung unter der Firma "B.________" mit Sitz in V.________/ZH). Die Veranlagungsverfügungen zur direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2022, wurden nach Ermessen vorgenommen, nachdem die Steuerpflichtige, trotz Mahnung, keine Steuererklärung eingereicht hatte. Sie sind rechtskräftig geworden.

1.2. In der Folge ersuchte die Steuerpflichtige das Steueramt des Kantons Zürich um Erlass der direkten Bundessteuer von Fr. 2'352.25 sowie die Gemeinde U.________/ZH um Erlass der Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 9'887.95. Beides führte zur Abweisung des Gesuchs (Entscheide vom 19. Dezember 2024 bzw. 21. Mai 2025).

1.3. Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies die Finanzdirektion des Kantons Zürich mit Entscheid vom 7. Januar 2026 ab.

1.4. Am 26. Februar 2026 (Postaufgabe) gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Mit Urteil vom 5. August 2026 wies dieses die Beschwerde ab. Überdies wies es die Sache im Sinn der Erwägungen an die seinerzeitige Wohnsitzgemeinde zurück, damit diese gegebenenfalls Zahlungserleichterungen gewähre.

Das Verwaltungsgericht erwog vorab, dass der Streitgegenstand auf die Frage des Steuererlasses beschränkt sei, wogegen die Überprüfung oder Berichtigung einer fehlerhaften Veranlagungsverfügung grundsätzlich nicht mehr möglich sei (dortige E. 5.3.1).

Es sei unbestritten, dass die Steuerpflichtige sich angesichts der Unterdeckung von Fr. 405.35 in einer finanziellen Notlage befinde. Ein erster gesetzlicher Ablehnungsgrund des Erlasses sei aber darin zu erblicken, dass die Steuerpflichtige ihre Verfahrenspflichten "seit mindestens der Steuerperiode 2015" "wiederholt und schwerwiegend" verletzt habe (dortige E. 5.3.2). Zweitens sei der Vorinstanz auch darin zu folgen, dass die Steuerpflichtige ihrer Mitwirkungspflicht insbesondere hinsichtlich der Offenlegung ihrer Vermögensverhältnisse nicht nachgekommen sei, indem sie das Wertschriftenverzeichnis nicht ausgefüllt habe (dortige E. 5.3.3). Der Erlass der offenen Steuern von insgesamt Fr. 12'240.20 vermöge den angestrebten Sanierungseffekt ohnehin nicht zu entfalten. So stünden den offenen Steuern Schulden von insgesamt rund Fr. 900'000.- und Verlustscheine von rund Fr. 503'000.- gegenüber (dortige E. 5.3.4).

1.5. Die Steuerpflichtige unterbreitet dem Bundesgericht am 21. September 2026 eine mit "Rekurs" bezeichnete Eingabe. Sie beantragt sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Sache zur "erneuten Beurteilung unter vollständiger Berücksichtigung der eingereichten Unterlagen und der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse in der Steuerperiode 2022" an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter seien die Veranlagungen für die Steuerperiode 2022 entsprechend den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen angemessen herabzusetzen.

2.

2.1. Im Bereich des Erlasses von Abgaben ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an sich ausgeschlossen (Art. 83 lit. m Halbsatz 1 BGG; "Ausnahme"), es sei denn, eine doppelte Voraussetzung sei erfüllt (Art. 83 lit. m Halbsatz 2 BGG; "Gegenausnahme").

2.1.1. So ist zum einen zu verlangen, dass ein Entscheid über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer vorliegt (formelles Kriterium), und zum andern, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt, spezifisch aus dem Bereich des Erlassrechts (Urteile 9C_375/2026 vom 14. September 2026 E. 1.2.3; 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 E. 3.3), oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (materielles Kriterium; Urteil 9C_375/2026 vom 14. September 2026 E. 1.2.3 und 1.2.4; BGE 147 IV 453 E. 1.4.8). Das materielle Kriterium findet seine Begründung einerseits darin, dass die Bezugsbehörde bei Erlass und/oder Stundung der Abgabe über einen Handlungsspielraum (Rechtsfolgeermessen), nicht selten auch über einen Beurteilungsspielraum (Tatbestandsermessen) verfügt (Urteil 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 E. 1.2 mit Hinweisen). Anderseits dient Art. 83 lit. m BGG der wirksamen Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht (Urteil 9C_375/2026 vom 14. September 2026 E. 1.2.2). Dass die Voraussetzungen von Art. 83 lit. m BGG erfüllt sind, hat die beschwerdeführende steuerpflichtige Person nachzuweisen (Art. 42 Abs. 2 Satz 2 BGG; dazu Urteil 9C_375/2026 vom 14. September 2026 E. 1.2.2).

2.1.2. Im vorliegenden Fall macht die Steuerpflichtige weder eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung geltend noch legt sie dar, dass es sich aus einem anderen Grund um einen besonders bedeutenden Fall handeln soll. Fehlt es am formellen und/oder am materiellen Kriterium, so ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten unzulässig und bleibt zu prüfen, ob gegen den angefochtenen Erlassentscheid die subsidiäre Verfassungsbeschwerde zur Verfügung stehe (Art. 113 ff. BGG; BGE 151 III 348 E. 1.2; 149 II 462 E. 1.2.2). Mit einer solchen kann ausschliesslich die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte gerügt werden (Art. 116 BGG; BGE 151 I 294 E. 1.2). Dabei trifft die beschwerdeführende Person eine qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 42 Abs. 2 Satz 1 und Art. 106 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 117 BGG). Solche Rügen müssen in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids vorgebracht und begründet werden (BGE 152 II 325 E. 2; 152 IV 73 E. 1.1.1).

2.1.3. Die Legitimation ist im Fall der subsidiären Verfassungsbeschwerde (Art. 115 lit. b BGG) enger gefasst als bei der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 89 Abs. 1 BGG; BGE 151 I 41 E. 2). Legitimiert zur Rüge, eine kantonale oder kommunale Behörde habe das Recht willkürlich ausgelegt und/oder angewandt (Art. 9 BV, zur Willkür in der Rechtsanwendung; BGE 152 I 142 E. 4.1; 152 II 1 E. 3.3.4), ist im Bereich der subsidiären Verfassungsbeschwerde nur, wer sich auf eine Norm berufen kann, die der beschwerdeführenden Person im Bereich der betreffenden und angeblich verletzten Interessen einen Rechtsanspruch verschafft oder zumindest den Schutz ihrer Interessen bezweckt (BGE 149 I 72 E. 3.1). Die anspruchsverleihende oder individualschützende Norm kann sich aus eidgenössischem oder kantonalem Recht, einem Gesetz oder einer Rechtsverordnung, aber auch unmittelbar aus einem angerufenen speziellen Grundrecht ergeben, sofern die Interessen auf dem Gebiet liegen, das die betreffende Verfassungsbestimmung beschlägt (zuletzt Urteile 9D_24/2025 vom 28. Mai 2026 E. 1; 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 E. 4.2.1).

2.2.

2.2.1. Im vorliegenden Fall gehen die Erlassgründe einerseits aus Art. 167 ff. DBG (SR 642.11), anderseits aus § 183 ff. des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) hervor. In ständiger Praxis hat das Bundesgericht erwogen, die beiden genannten Normen verliehen den steuerpflichtigen Personen keinen Rechtsanspruch auf Erlass der Steuer (zu Art. 167 ff. DBG: Urteil 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 E. 2.2.1; zu § 183 ff. StG/ZH: Urteil 9D_3/2026 vom 11. März 2026 E. 2.2; je mit Hinweisen). Daher kann eine steuerpflichtige Person allein durch die angeblich willkürliche Auslegung und/oder Anwendung des eidgenössischen und/oder kantonalen Erlassrechts in keinen rechtlich geschützten Interessen betroffen sein (Art. 115 lit. b BGG). Mangels eines rechtlich geschützten Sachinteresses ist es der gesuchstellenden Person benommen, im Erlasspunkt die Rüge der materiellen Rechtsverweigerung (Willkür) zu erheben (Urteile 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 E. 4.2.1; 9D_2/2026 vom 17. Februar 2026 E. 2.3.2).

2.2.2. In einem solchen Fall ist es der um Erlass ersuchenden steuerpflichtigen Person immerhin möglich, mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde diejenigen Rechte als verletzt zu rügen, deren Missachtung auf eine formelle Rechtsverweigerung hinausläuft. Das erforderliche rechtlich geschützte Verfahrensinteresse ergibt sich diesfalls aus der Berechtigung der Partei, am Verfahren teilzunehmen und ihre Parteirechte auszuüben ("Star-Praxis"; BGE 151 I 294 E. 1.3; 149 I 72 E. 3.1; insb. zum Steuererlass: BGE 122 I 373 E. 1a; 112 Ia 93 E. 2d). Unter diesem Titel kann etwa vorgebracht werden, auf ein Rechtsmittel sei zu Unrecht nicht eingetreten worden, die beschwerdeführende Person sei nicht angehört worden, sie habe keine Gelegenheit erhalten, Beweisanträge zu stellen, oder die Akteneinsicht sei ihr verwehrt worden (dazu insb. BGE 114 Ia 307 E. 3c). Unzulässig sind dagegen Vorbringen, die im Ergebnis auf eine materielle Überprüfung des angefochtenen Entscheids hinauslaufen und die sich von der Beurteilung in der Sache kaum trennen lassen (zuletzt: Urteil 9D_11/2026 / 9D_12/2026 vom 10. September 2026 E. 2.3.6; BGE 146 IV 76 E. 2 Ingress; 141 IV 1 E. 1.1; 138 IV 78 E. 1.3; 137 II 305 E. 2).

2.2.3. Die Steuerpflichtige ersucht im vorliegenden Fall um die "erneute Beurteilung unter vollständiger Berücksichtigung der eingereichten Unterlagen und der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse in der Steuerperiode 2022". Ihr Rechtsbegehren zielt damit geradewegs auf eine inhaltliche Neubeurteilung der Veranlagungsverfügungen ab. Insofern bewegt sich das Gesuch von vornherein ausserhalb des Rahmens der zulässigen Anträge: Weder kann mit dem Erlassgesuch die Revision einer Veranlagungsverfügung verlangt werden, noch ersetzt das Erlassverfahren das Rechtsmittelverfahren (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer [SR 642.121]; Urteile 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 E. 2.2.2; 2D_60/2014 vom 11. Dezember 2014 E. 2.3.5). Inhaltliche Kritik an den ohnehin rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen hätte die Steuerpflichtige im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens vortragen können (Urteil 9D_9/2023 vom 17. Oktober 2023 E. 3.2). Soweit die Steuerpflichtige im vorliegenden Verfahren geltend macht, die wirtschaftlichen Verhältnisse im Jahr 2022 seien "unzutreffend eingeschätzt" worden (Punkt 1), es habe eine "besondere wirtschaftliche Situation infolge der Pandemie" geherrscht (Punkt 4), die Verfahren 2022 und 2023 hingen zusammen (Punkt 5), ist dies alles aus den genannten Gründen nicht zu hören. Dasselbe trifft auf den Aspekt "keine automatische Übertragung der Einschätzung 2023" (Punkt 6) zu. All dies beschlägt den Inhalt der Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2022, die nach Ermessen ergingen und rechtskräftig geworden sind. Im Erlassverfahren steht der Inhalt einer rechtskräftigen Veranlagungsverfügung nicht mehr zur Disposition.

2.2.4. Tendenziell unter die zulässigen Rügen ("Star-Praxis") fallen die Punkte 2 ("nicht beziehungsweise ungenügend berücksichtigte Beweismittel") und 3 ("offensichtlich unrichtige bzw. unvollständige Sachverhaltsfeststellung"). Diese Beanstandungen streifen die angeblich gegebene formelle Rechtsverweigerung, sie laufen aber im Ergebnis ebenso wie bereits die Rügen 1, 4, 5, und 6 auf eine inhaltliche Überprüfung der dem Erlassgesuch zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen hinaus. So nimmt die Steuerpflichtige keinerlei Abgrenzung zur materiellen Rechtsverweigerung vor und äussert sie ihre Kritik ohnehin in recht pauschaler, rein appellatorischer Weise. Eine fundierte verfassungsrechtliche Untermauerung der Vorbringen ist nicht ersichtlich. Entsprechend verfehlt die Steuerpflichtige die sie treffende qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (vorne E. 2.2.1). Auch unter Berücksichtigung, dass eine Laienbeschwerde vorliegt, weswegen die formellen Anforderungen praxisgemäss niedriger angesetzt werden (Urteil 9D_3/2026 vom 11. März 2026 E. 3.2), kann der Eingabe keine rechtsgenügliche verfassungsrechtliche Auseinandersetzung mit der angeblichen formellen Rechtsverweigerung entnommen werden.

2.3. Damit ist auf die Rechtsschrift in allen Teilen nicht einzutreten. Dies hat durch einzelrichterlichen Entscheid der Abteilungspräsidentin im vereinfachten Verfahren zu geschehen (Art. 42 Abs. 2 und Art. 117 BGG in Verbindung mit Art. 95 lit. a, Art. 106 Abs. 2 und Art. 108 Abs. 1 lit. b BGG). Die Sache geht damit an die seinerzeitige Wohnsitzgemeinde zurück, damit diese gegebenenfalls Zahlungserleichterungen gewähre (vorne E. 1.4).

3.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind anhand des Unterliegerprinzips zu verlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG; BGE 151 III 348 E. 1.2). Sie gehen damit zulasten der Steuerpflichtigen. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Entschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG; BGE 151 II 101 E. 4.3).

Demnach erkennt die Präsidentin:

1.

Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

2.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 5. Oktober 2026

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Der Gerichtsschreiber: Kocher