BVGer A-1663/2026

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1663/2026

Urteil vom 14. September 2026

Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz),
Richter Ralf Imstepf, Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Gerichtsschreiber Janic Lombriser.

Parteien 1. A._______ Subsidiary Enterprise with Foreign Invest-
ment,
(…),
2. B._______ SA, (…),
beide vertreten durch
lic. iur. Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt LL.M.,und/oder
Laetitia Fracheboud, Homburger AG,
(…),
Beschwerdeführerinnen,

Gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (MAC-UA).
A-1663/2026

Sachverhalt:

A.a
Die ukrainische Steuerbehörde, der State Tax Service of Ukraine (nachfol-
gend: STSU oder ersuchende Behörde), stellte mit Schreiben vom 3. März
2025 ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung
(nachfolgend: ESTV). Er stützte das Ersuchen auf Art. 5 des Übereinkom-
mens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersa-
chen (SR 0.652.1; nachfolgend: MAC) sowie auf Art. 26 des Abkommens
vom 30. Oktober 2000 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der
Regierung der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(SR 0.672.976.71; nachfolgend: DBA CH-UA).

A.b Die ersuchende Behörde gab an, die Steueruntersuchung betreffe die
ukrainische Gesellschaft A._______ Subsidiary Enterprise with Foreign In-
vestment (nachfolgend: ukrainische Gesellschaft oder betroffene Person).
Informationsinhaberin in der Schweiz sei die B._______ SA (nachfolgend:
schweizerische Gesellschaft oder beschwerdeberechtigte Person).

A.c Zum Sachverhalt führt die ersuchende Behörde frei übersetzt aus, im
Rahmen einer Steuerprüfung der ukrainischen Gesellschaft für den Zeit-
raum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2021 sei festgestellt wor-
den, dass diese mit der schweizerischen Gesellschaft Verträge über die
Lieferung (…)wirtschaftlicher Erzeugnisse, namentlich (…) (Aufzählung
von Produkten), abgeschlossen habe. Die Haupttätigkeiten der ukraini-
schen Gesellschaft bestünden in der Herstellung von (Produkt) und im
Handel mit (…)wirtschaftlichen Erzeugnissen. Sie habe solche Erzeug-
nisse an die schweizerische Gesellschaft ausgeführt, welche die Waren
ukrainischen Ursprungs ihrerseits an Dritte weiterverkauft habe. Die Aus-
fuhrpreise hätten unter den Marktpreisen für vergleichbare Waren gelegen
und nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprochen. Dem STSU lägen
indessen keine Informationen über die Preise vor, zu denen die schweize-
rische Gesellschaft die (…)wirtschaftlichen Erzeugnisse an Dritte weiter-
verkauft habe. Gestützt auf die Analyse der finanziellen und wirtschaftli-
chen Tätigkeit der ukrainischen Gesellschaft sowie der Bedingungen der
kontrollierten Transaktionen mit der schweizerischen Gesellschaft vermute
der STSU daher, dass die geschäftlichen bzw. finanziellen Beziehungen
zwischen den Parteien durch Bedingungen gekennzeichnet seien, die von
denjenigen abwichen, die zwischen unabhängigen Gesellschaften verein-
bart worden wären. Dies habe dazu geführt, dass die ukrainische

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Gesellschaft ihre Gewinnsteuerbemessungsgrundlage infolge einer zu
niedrigen Bewertung der ausgeführten Waren zu tief ausgewiesen habe.

A.d Im Amtshilfeersuchen bestätigt die ersuchende Behörde zudem, (i)
dass sie die erhaltenen Informationen vertraulich behandeln und nur für die
Zwecke verwenden werde, die nach dem DBA CH-UA und MAC zulässig
sind, (ii) dass das Ersuchen ihrem innerstaatlichen Recht und ihrer Verwal-
tungspraxis entspreche und im Einklang mit dem DBA CH-UA und MAC
stehe, (iii) dass sie in der Lage sei, die relevanten Informationen unter ver-
gleichbaren Umständen nach ihrem Recht und im üblichen Rahmen ihrer
Verwaltungspraxis zu beschaffen und (iv) dass sie alle innerstaatlichen Er-
mittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft habe ausser denjenigen, die zu un-
verhältnismässigem Aufwand führen würden.

A.e Gestützt auf den vorstehenden Sachverhalt bat die ersuchende Be-
hörde die ESTV, die folgenden Fragen zu beantworten und die erbetenen
Belege zu übermitteln:

«1. Please, provide us with the registration data of “B._______ SA” payers (date,
payer code, address, full name of officials).
2. Please, provide us with the information about the current status of “B._______
SA” within the period of 2018-2021 and as of the date of the response.
3. How many employees worked at “B._______ SA” within the period of 2018-
2021? How did the business entity formalize their labor relations? What ex-
penses did the business entity incur for personnel within the specified period?
Please, also, provide us with information (full name, position and functional
responsibilities) on the employees of “B._______ SA” who were responsible
for controlling investments and financial transactions and managing the risks
associated with such transactions within the period under review.
4. Please, indicate the beneficial owners, shareholders, managers and officers
of “B._______ SA” within the period of 2018-2021 (full name, citizenship,
country of residence, type of control/ownership interest/position, history of
changes).
5. Has “B._______ SA” issued powers of attorney to any persons for the purpose
of conducting the “B._______ SA”’s business activities? To which persons
and for what purposes were such powers of attorney issued? Please, provide
us with the copies of such powers of attorney.
6. Did “B._______ SA” engage any third parties to perform its duties under the
contracts with “A._______” SE?
7. Please, provide us with the data on the actual assets (indicating whether they
are owned or leased) used by “B._______ SA” to conduct its business activi-
ties:

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- tangible assets: production facilities, sales areas, warehouses, equipment,
vehicles, office premises;
- intangible assets: production technology, personnel qualifications, sup-
plier/customer base, market reputation, etc.
8. Did “B._______ SA” perform in the controlled transactions the following func-
tions: strategic management, production, transportation, warehousing, stor-
age and packaging, marketing, advertising, distribution, planning, sales coor-
dination, customs clearance and quality control?
9. Please, provide us with the contracts, invoices, customs declarations, ac-
counting registers, bank statements and other primary documents issued dur-
ing the sale of goods of Ukrainian origin by “B._______ SA” to the third par-
ties.
10. Please, provide us with the contracts, invoices, customs declarations, ac-
counting registers, bank Statements and other primary documents issued dur-
ing the sale of goods of Ukrainian origin by "B._______ SA" to the third par-
ties.
11. What formula was used to determine the prices of "B._______ SA" in favor of
the actual recipients of goods of Ukrainian origin? Please, indicate on the ba-
sis of which sources of the information the purchase prices in the transactions
with the Ukrainian business entity and the resale prices of goods to the third
parties were formed.
12. What functions did "B._______ SA" perform during the sale of goods previ-
ously purchased from the Ukrainian business entity, what assets did it use
and what risks did it assume and what costs did it incur? Please, provide us
with the information indicating the volume of each type of cost and value and
by year.
13. Did "B._______ SA" have any receivables or payables from the Ukrainian
business entity?
14. Please, indicate the actual buyers (please, indicate business entity names,
business entity codes, countries of registration, actual location) to whom
"B._______ SA" those sold the goods. Who incurred the costs for such goods
and in what amount? In accordance with the "B._______ SA'"s accounting
policy, what type of expenses were recognized in the financial statements?
15. How were the payments for the goods received from the Ukrainian business
entity made between "B._______ SA" and the actual buyers? Please, provide
us with the information separately for purchase and sale transactions (pre-
payment, upon receipt of goods, deferred payment). To which bank accounts,
in what terms, in what amount. were the funds transferred?
16. Please, indicate which freight forwarder or transport business entity trans-
ported the goods to the actual buyers (please, indicate the business entity
name, business entity code, country of registration, actual location) to whom
"B._______ SA" those sold the goods. Who incurred the costs for such ser-
vices and in what amount? In accordance with the "B._______ SA"'s account-
ing policy, what type of expenses were the transportation costs recognized in
the financial statements?

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17. Did "B._______ SA" purchase similar products from other business entities
within the requested period? Please, provide us with the copies of the relevant
contracts and/or indicate the following information: gross profit margins of
these transactions; name of the counterparty; country of registration of the
counterparty; date of the contract; date of delivery; product name; character-
istics; volume; price; discounts, bonuses; contract currency; delivery terms;
payment terms. Please, also, indicate the share of these transactions in the
total volume of goods purchased.
18. Please, provide us with the copies of "B._______ SA"'s balance sheets, in-
come statements and tax returns or Audit Report Summary Sheet within the
requested period and provide the segmented financial statement indicators
for the purchase/sale of goods of Ukrainian origin.
19. Please, provide us with the following information separately:
- "B._______ SA'"s declared revenues from the sale of goods received from
the Ukrainian business entity within the requested period;
- the cost of purchase/sale of products of Ukrainian origin declared by
"B._______ SA";
- the amounts of expenses declared by "B._______ SA" related to products
of Ukrainian origin, including operating expenses;
- the amounts of gross profit and financial result from operating activities re-
lated to the purchase/sale of the said products declared by "B._______ SA".»

A.f Der STSU stützte das Ersuchen sowohl auf das DBA CH-UA als auch
auf das MAC. Die ESTV führte das Amtshilfeverfahren in der Folge gestützt
auf Art. 4 und 5 i.V.m. Art. 18 MAC durch.

B.
B.a Mit Editionsverfügung vom 1. April 2025 ersuchte die ESTV die be-
schwerdeberechtigte Person, ihr die ersuchten Informationen zuzustellen.
Zudem bat sie diese, die im Ausland ansässige betroffene Person über das
Amtshilfeverfahren zu informieren, sofern im massgebenden Zeitpunkt
eine Geschäftsbeziehung bestanden habe.

B.b Mit einer weiteren Editionsverfügung vom 1. April 2025 ersuchte die
ESTV auch die Steuerverwaltung des Kantons C._______, ihr die ersuch-
ten Informationen zuzustellen.

B.c Am 14. April 2025 kam die Steuerverwaltung des Kantons C._______
der Editionsverfügung fristgerecht nach und übermittelte der ESTV die ver-
langten Informationen.

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B.d Mit E-Mail vom 8. Mai 2025 kam die beschwerdeberechtigte Person
der Editionsverfügung innert erstreckter Frist nach und stellte der ESTV die
verlangten Informationen zu.

B.e Da die bis dahin eingereichten Informationen nach Auffassung der
ESTV unvollständig waren, forderte diese die beschwerdeberechtigte Per-
son mit ergänzender Editionsverfügung vom 24. Juli 2025 auf, die fehlen-
den Informationen nachzureichen.

B.f Mit E-Mail vom 18. August 2025 kam die beschwerdeberechtigte Per-
son der ergänzenden Editionsverfügung innert erstreckter Frist nach und
stellte der ESTV die verlangten Informationen zu.

B.g Da die eingereichten Informationen nach Auffassung der ESTV weiter-
hin unvollständig waren, forderte sie die beschwerdeberechtigte Person
mit Mahnungsschreiben vom 5. September 2025 auf, die fehlenden Infor-
mationen nachzureichen.

B.h Mit E-Mail vom 18. September 2025 kam die beschwerdeberechtigte
Person dieser Aufforderung innert erstreckter Frist nach und stellte der
ESTV die verlangten Informationen zu.

B.i Mit Schreiben vom 15. Oktober 2025 orientierte die ESTV die damalige
Rechtsvertretung der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten
Person über die beabsichtigte Übermittlung der Informationen, gewährte
dieser Akteneinsicht und räumte ihr Gelegenheit zur Stellungnahme ein.

B.j Am 28. Oktober 2025 reichte die damalige Rechtsvertretung eine Stel-
lungnahme ein.

C.
Die ESTV erliess am 2. Februar 2026 eine Schlussverfügung. Sie verfügte
die Leistung der Amtshilfe betreffend die betroffene Person (Dispositiv-
Ziff. 1) und bezeichnete die zu übermittelnden Informationen unter Hinweis
darauf, dass diese den Einschränkungen der Verwendbarkeit sowie den
Geheimhaltungspflichten nach dem anwendbaren Abkommen unterlägen
und nicht amtshilfefähige Informationen geschwärzt worden seien (Dispo-
sitiv-Ziff. 2).

D.
Mit Eingabe vom 5. März 2026 erheben die betroffene Person (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin 1) und die beschwerdeberechtigte Person

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(nachfolgend: Beschwerdeführerin 2; gemeinsam nachfolgend: Beschwer-
deführerinnen), vertreten durch ihre neu mandatierte, im Rubrum aufge-
führte Rechtsvertretung beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde mit
den folgenden Rechtsbegehren:

«1. Die Schlussverfügung der ESTV vom 2. Februar 2026 sei vollständig
aufzuheben und es sei das Amtshilfeersuchen abzuweisen.

2. Eventualiter sei die Schlussverfügung der ESTV vom 2. Februar 2026
teilweise aufzuheben, es sei das Amtshilfeersuchen mit Bezug auf die
Periode vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2020 abzuweisen, die
Antworten zu den Fragen entsprechend gemäss Begründung anzu-
passen und es die Enclosure 6 nicht auszutauschen bzw. im Sinne der
Begründung zu ersetzen.

3. Subeventualiter sei die Schlussverfügung der ESTV vom 2. Februar
2026 teilweise aufzuheben und es seien die Enclosures 3, 4, 5 und 6
nicht auszutauschen bzw., im Sinne der Begründung zu ersetzen.

4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Bundes.»

Sie stellten zudem den folgenden prozessualen Antrag:

«1. Die Verfahrenssprache sei von Französisch auf Deutsch zu wech-
seln.»

E.
Nachdem die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die ihr mit Zwischen-
verfügung vom 10. März 2026 angesetzte Frist zur Stellungnahme zur Ver-
fahrenssprache unbenutzt verstreichen liess, wurde – wie in der besagten
Zwischenverfügung angekündigt – antragsgemäss Deutsch als Verfah-
renssprache festgelegt.

F.
Mit Vernehmlassung vom 1. Mai 2026 beantragt die ESTV die kostenpflich-
tige Abweisung der Beschwerde.

G.
Nachdem die Beschwerdeführerinnen am 8. Mai 2026 eine entsprechende
Fristansetzung beantragt hatten, halten sie in ihrer Replik vom 15. Mai
2026 vollumfänglich an ihren Rechtsbegehren fest.

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H.
Mit Eingabe vom 27. Mai 2026 verzichtete die Vorinstanz auf die Einrei-
chung einer Duplik.

Auf die Vorbringen der Parteien und die Akten wird – sofern dies für den
Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge-
gangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 3. März 2025 stützt sich unter
anderem auf das MAC (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Dieses hält in Art. 21
Abs. 1 ausdrücklich fest, dass die Rechte und Sicherheiten, die Personen
durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staates ge-
währt werden, nicht berührt werden. Die Schweiz ist also explizit befugt, ihr
innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob dem er-
suchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist.

1.2 Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem Steueramtshilfe-
gesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. b
StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden
Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StA-
hiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das
StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-
tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesver-
waltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Schlussverfü-
gungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersa-
chen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die
Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorlie-
genden Beschwerde ist somit gegeben.

1.4 Die Beschwerdeführerinnen haben am vorinstanzlichen Verfahren teil-
genommen und sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügung
und als Personen, die vom Amtshilfeersuchen betroffen sind, zur Be-
schwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2

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StAhiG). Auf die form- und fristgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.

2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtene Schlussverfü-
gung in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können
neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvoll-
ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Un-
angemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

2.2 Sowohl die Schweiz als auch die Ukraine sind Vertragsparteien des
MAC, worauf sich das Amtshilfeersuchen vom 3. März 2025 namentlich
stützt. Unter anderem ist in diesem Übereinkommen die Leistung von
Amtshilfe auf Ersuchen vorgesehen (Art. 5 Abs. 1 MAC).

2.2.1 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe
im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem
1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Über-
einkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für
eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Für die Schweiz ist das Überein-
kommen am 1. Januar 2017 in Kraft getreten, weshalb diese grundsätzlich
Amtshilfe für Besteuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 gewähren
kann. Für die Ukraine ist das Übereinkommen am 1. September 2013 in
Kraft getreten.

2.2.2 Das Amtshilfeersuchen vom 3. März 2025 betrifft die Körperschafts-
steuer bzw. Gewinnsteuer («Corporate Income Tax») und den Ermittlungs-
zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2021. Es fällt demnach in
den Anwendungsbereich von Art. 5 Abs. 1 MAC.

2.3
2.3.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MAC muss ein Ersuchen um Informationen,
soweit dies erforderlich ist, Angaben über jene Behörde oder Stelle enthal-
ten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen ausgeht
(Bst. a), sowie Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die
Identifizierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, er-
möglichen (Bst. b). Weiter hat die ersuchende Behörde anzugeben, in wel-
cher Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte
(Bst. c) bzw. Angaben zu machen über die Art und den Gegenstand von
Schriftstücken, um deren Zustellung ersucht wird (Bst. e). Schliesslich hat

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das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem Recht und der
Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates entspricht (Bst. f) und ob der
ersuchende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner
Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft
hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unver-
hältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21
Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeersuchen in einer der Amts-
sprachen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Ent-
wicklung (Organisation for Economic Cooperation and Development; nach-
folgend: OECD) und des Europarats oder einer von den betreffenden Ver-
tragsparteien zweiseitig vereinbarten Sprache abzufassen (Art. 25 MAC).
Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG
treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1
Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4300/2021 vom 13. Juli
2022 E. 4.3, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.6).

2.3.2 Als Gruppenersuchen gelten Amtshilfeersuchen, mit denen Informa-
tionen über mehrere Personen verlangt werden, die nach einem identi-
schen Verhaltensmuster vorgegangen und anhand präziser Angaben iden-
tifizierbar sind (Art. 3 Bst. c StAhiG). Werden die betroffenen Personen
demgegenüber namentlich oder anhand individueller Merkmale bezeich-
net, liegt ein Einzelersuchen bzw. bei mehreren individuell identifizierten
Personen eine Sammlung von Einzelersuchen («Listenersuchen») vor. Da-
ran ändert auch eine grosse Anzahl betroffener Personen nichts (BGE 146
II 150 E. 4.3 und 4.5). Ein Gruppenersuchen ist nicht bereits als solches
eine unzulässige Beweisausforschung; vielmehr ist anhand der dafür ent-
wickelten Kriterien zu prüfen, ob es hinreichend konkretisiert ist und vo-
raussichtlich erhebliche Informationen verlangt (BGE 146 II 150 E. 6.1).

2.3.3 Zwar hält das MAC – anders als die Amtshilfeartikel (bzw. die dazu-
gehörigen Protokollbestimmungen) in vielen Doppelbesteuerungsabkom-
men sowie Art. 7 Bst. a StAhiG – nicht ausdrücklich fest, dass Beweisaus-
forschungen («fishing expeditions») untersagt sind. Aus der Bestimmung,
dass der ersuchende Staat die ihm selbst zur Verfügung stehenden Mittel
grundsätzlich ausgeschöpft haben muss, bevor er ein Amtshilfeersuchen
stellt («Subsidiaritätsprinzip»; Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC) erhellt aber, dass
ein Ersuchen ohne jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Informationen für
den ersuchenden Staat erheblich sein können, nicht möglich sein soll (Ur-
teile des BVGer A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.2,
A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4). Das Verbot der Beweisausfor-
schung ist zudem auch Ausdruck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes

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(Urteil des BGer 2C_352/2020 vom 26. Mai 2020 E. 2.2; Urteile des BVGer
A-5535/2021 vom 2. März 2023 E. 5, A-4987/2021 vom 20. Mai 2022
E. 2.2.1 m.w.H.). Von einer Beweisausforschung («fishing expedition»)
kann gemäss der Rechtsprechung zu Doppelbesteuerungsabkommen
nicht gesprochen werden, wenn konkrete Fragen in Bezug auf eine identi-
fizierte (bzw. identifizierbare) Person im Zusammenhang mit einer laufen-
den Untersuchung gestellt werden (Urteile des BVGer A-4936/2024 vom
17. März 2025 E. 4.2.3, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4; vgl. auch
Urteil des BVGer A-3482/2018 vom 5. August 2019 E. 5.4). Enthält ein Er-
suchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkom-
men erforderlich sind, kann das Vorliegen einer «fishing expedition» grund-
sätzlich verneint werden (Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November
2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024
E. 2.3.2.3, A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1).

2.3.4 Wurde ein Gesuch zum Zweck der Beweisausforschung gestellt, wird
gemäss innerstaatlichem Recht darauf nicht eingetreten (Art. 7 Bst. a
StAhiG).

2.4 Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC bestimmt, dass Informationen er-
teilt werden, wenn sie für die Anwendung bzw. die Durchsetzung des in-
nerstaatlichen Rechts des ersuchenden Staats voraussichtlich erheblich
sind.

2.4.1 Die voraussichtliche Erheblichkeit von ersuchten Informationen muss
sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 141 II 436
E. 4.4.3). Nach ständiger Rechtsprechung reicht es für die voraussichtliche
Erheblichkeit aus, dass die ersuchten Informationen im Zeitpunkt der Ein-
reichung des Amtshilfeersuchens für eine Verwendung im ausländischen
Verfahren als potenziell geeignet erscheinen oder eine vernünftige Mög-
lichkeit besteht, dass sie sich als erheblich erweisen werden (vgl. BGE 145
II 112 E. 2.2.1, 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Ja-
nuar 2021 E. 3.4). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach de-
ren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich heraus-
stellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4.2 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur
der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten
Staats bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt
sich auf die Prüfung, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informati-
onen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen

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dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet
sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (Plausibilitätsprü-
fung; vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer
A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.1.2, A-4603/2019 vom 17. Au-
gust 2020 E. 2.3.4). Zur Beurteilung des Erfordernisses der voraussichtli-
chen Erheblichkeit hat der ersuchte Staat im Amtshilfeverfahren weder Ein-
wände im Zusammenhang mit der Begründetheit des im Ausland geführten
Steuerverfahrens noch allfällige Verfahrenshindernisse zu prüfen, die nach
dem innerstaatlichen Recht des ersuchenden Staats die Verwendung der
verlangten Informationen verhindern würden. Einwände betreffend allfäl-
lige gemäss dem ausländischen Recht bestehende Verfahrenshindernisse
sind von der betroffenen Person grundsätzlich im ausländischen Steuer-
verfahren bei der zuständigen ausländischen Behörde vorzubringen (vgl.
BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteile des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom
18. März 2022 E. 1.2.3, 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.6 in fine; Ur-
teil des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.3). Vorbehalten
bleibt jedoch der Fall, in dem das Verfahren im Ausland gegen grundle-
gende Prinzipien verstösst oder andere schwerwiegende Mängel aufweist
(vgl. Urteile des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.4,
2C_325/2017 vom 3. April 2017 E. 5; vgl. hierzu ferner E. 2.9.2).

2.4.3 Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der
Begründung, die verlangten Informationen seien nicht voraussichtlich er-
heblich i.S.v. Art. 4 Abs. 1 MAC, nur verweigern, wenn ein Zusammenhang
zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durch-
geführten Untersuchung wenig wahrscheinlich oder unwahrscheinlich er-
scheint (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November
2024 E. 2.3.2.2, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). In letzterem
Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen,
die voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und
von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. statt
vieler: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024 E. 2.3.2.2,
A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). Der Begriff der voraussichtlichen
Erheblichkeit bildet daher eine nicht besonders hohe Hürde für ein Amts-
hilfeersuchen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185
E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai
2023 E. 2.7.7.2).

2.4.4 Ein Amtshilfeersuchen kann von einem Vertragsstaat insbesondere
gestellt werden, um von Dritten Auskünfte über Vertragsbeziehungen zu
einer bestimmten Person zu erhalten. So können zur Durchsetzung des

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A-1663/2026

innerstaatlichen Steuerrechts bspw. Informationen wesentlich sein, die zur
Überprüfung des zwischen Konzern- bzw. Gruppengesellschaften verein-
barten Verrechnungspreises oder der zwischen unabhängigen Dritten ver-
einbarten Leistungsbeziehungen notwendig sind (BGE 143 II 185 E. 4.1;
Urteil des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.3; Urteil des BVGer
A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.4).

2.4.5 Im Zusammenhang mit verbundenen Gesellschaften können recht-
sprechungsgemäss zur Kontrolle der Angemessenheit von Verrechnungs-
preisen insbesondere die folgenden Informationen für das ausländische
Steuerverfahren relevant und daher voraussichtlich erheblich sein: Steuer-
erklärungen, Bilanzen, Betriebsstättengewinnausscheidungen, Erfolgs-
rechnungen sowie namentlich Informationen hinsichtlich Steuerregime,
Steuerfaktoren und die angewandten Steuersätze (BGE 143 II 185 E. 4;
Urteil des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.4.2 f. und 4.5). Dies-
bezüglich hielt das Bundesgericht zudem unter Bezugnahme auf
Ziff. 5.16 ff. der von der OECD erstellten und von der Schweiz als Interpre-
tationshilfe heranziehbaren damaligen Verrechnungspreisleitlinien für mul-
tinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010 (nachfolgend:
OECD-LL 2010; zu finden unter https://www.oecd.org/de/publications/
oecd-verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-
steuerverwaltungen-2010_9789264125483-de.html [abgerufen am 23. Juli
2026]) zum einen fest, dass die genaue Art und das genaue Ausmass der
Informationen, die für eine Verrechnungspreisprüfung massgeblich sind, je
nach Einzelfall unterschiedlich sein können. Die damals einschlägigen
Ausführungen der OECD-LL 2010 finden sich in der auf den vorliegenden
Fall anwendbaren Fassung der OECD-LL 2017 nicht mehr an derselben
Stelle, inhaltlich jedoch weiterhin in Ziff. 5.13 ff. i.V.m. den Anhängen I-III
zu Kapitel V (zu finden unter https://www.oecd.org/de/publications/oecd-
verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-
steuerverwaltungen-2017_9789264304529-de.html [abgerufen am 23. Juli
2026]). Zum anderen könne es in besonderen Fällen vorteilhaft sein, sich
auf Informationen über jedes verbundene Unternehmen, das an den ge-
prüften konzerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt ist, zu beziehen. Bei-
spielhaft handle es sich dabei um folgende Informationen:

a) ein Überblick über den Geschäftsbetrieb,
b) der Organisationsaufbau,
c) die Beteiligungsverhältnisse innerhalb des multinationalen Konzerns,
d) die Höhe des Umsatzes und die Ergebnisse aus der Geschäftstätigkeit
der letzten, dem Geschäftsvorfall vorangehenden Jahre,

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e) der Umfang der Geschäftsvorfälle, die der Steuerpflichtige mit auslän-
dischen verbundenen Unternehmen tätigt, beispielsweise der Umsatz
von Umlaufvermögen, die Erbringung von Dienstleistungen, die Ver-
mietung und Verpachtung materieller Wirtschaftsgüter, die Nutzung
und Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter sowie Darlehenszin-
sen (Ziff. 5.18 OECD-LL 2010; vgl. Ziff. 5.14 ff. OECD-LL 2017).

Zudem könnten gemäss Ziff. 5.25 OECD-LL 2010 (vgl. Ziff. 5.14 OECD-LL
2017) auch finanzwirtschaftliche Informationen von Vorteil sein, wenn Ge-
winn und Verlust zwischen verbundenen Unternehmen verglichen werden
sollen, mit denen der Steuerpflichtige den Verrechnungspreisvorschriften
unterliegende Geschäftsvorfälle tätigt (vgl. BGE 143 II 185 E. 4.1).

2.4.6 Ersuchte Informationen sind ferner auch dann zu übermitteln, wenn
sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier
Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staats verlangt werden, so-
lange sie die Voraussetzungen der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllen
(Verifikationszweck; vgl. Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober
2022 E. 2.5.5, A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3).

2.5 Soweit die Behörden des ersuchenden Staats verpflichtet sind, im Er-
suchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht
erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei
tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der
Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und
Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge-
bliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1;
BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September
2019 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der
ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, son-
dern diese muss nur hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorlie-
gen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des
BVGer A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.1.6).

Bestreitet die betroffene bzw. die beschwerdeberechtigte Person den von
der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, hat sie diesen mittels
Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II
451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom
23. April 2019 E. 2.4.2, A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).

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A-1663/2026

2.6 Nach dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz von Treu und
Glauben wird vermutet, dass ein staatsvertraglich gebundener Staat nach
Treu und Glauben handelt. Im Bereich der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen bedeutet diese Vermutung, dass der ersuchte Staat auf die
Richtigkeit der Angaben des ersuchenden Staats zu vertrauen hat (völker-
rechtliches Vertrauensprinzip; BGE 146 II 150 E. 7.1; Urteil des BGer
2C_481/2023 vom 22. September 2023 E. 1.3.3). Zwar steht dem ersuch-
ten Staat die Prüfung offen, ob die erbetenen Informationen für den vom
ersuchenden Staat angestrebten steuerlichen Zweck voraussichtlich er-
heblich sind. Allerdings verpflichtet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip
ihn im Grundsatz dennoch, sich auf die Angaben des ersuchenden Staats
zu verlassen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.3, 142 II 218
E. 3.3). Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip schliesst daher nicht aus,
dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen
verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen
Grundsätze oder an der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten In-
formationen bestehen. Die Vermutung des guten Glaubens kann nur auf-
grund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden
(vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1, 144 II 206 E. 4.4; vgl. zum Ganzen: Urteil des
BGer 2C_109/2022 vom 30. Januar 2023 E. 4.2.2).

2.7
2.7.1 Im Rahmen der Erfüllung eines internationalen Amtshilfeersuchens
in Steuersachen liegt ein spontaner Informationsaustausch vor, wenn In-
formationen von der ersuchten Behörde übermittelt werden, die voraus-
sichtlich erheblich sind, jedoch von der ersuchenden Behörde nicht ange-
fordert wurden (vgl. auch die Definition in Art. 3 Bst. d StAhiG; Art. 7 MAC).
Die Vornahme eines spontanen Informationsaustausches ist nicht dem Er-
messen der Bundesverwaltung überlassen, sondern setzt eine ausdrückli-
che gesetzliche Grundlage im innerstaatlichen Recht voraus (BGE 147 II
116 E. 5.1; Urteil des BGer 2C_1087/2016 vom 31. März 2017 E. 3.3.1).

2.7.2 Die Feststellung, ob eine Information ersucht wurde oder nicht – und
damit Amtshilfe auf Ersuchen oder spontaner Natur vorliegt –, ist eine
Frage der Auslegung des Amtshilfeersuchens (BGE 147 II 116 E. 5.2).
Diese Auslegung muss im Lichte des von der ersuchenden Behörde ver-
folgten Zwecks erfolgen und darf den wirksamen, also möglichst weitge-
henden Informationsaustausch nicht behindern (BGE 147 II 116 E. 5.2).
Der ersuchte Staat muss also die Amtshilfeersuchen nach dem völker-
rechtlichen Prinzip von Treu und Glauben auslegen (BGE 147 II 116
E. 5.2).

Seite 15
A-1663/2026

2.8
2.8.1 Gemäss Art. 22 Abs. 1 MAC sind die aufgrund des Übereinkommens
erhaltenen Informationen in gleicher Weise geheim zu halten und zu schüt-
zen wie Informationen, die der empfangende Staat nach seinem inner-
staatlichen Recht erhalten hat. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauens-
prinzips ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der ersuchende Staat
diese Verpflichtungen einhalten wird. Diese Vermutung kann nur durch
konkrete und nachgewiesene Anhaltspunkte für eine drohende Verletzung
umgestossen werden (vgl. E. 2.6).

2.8.2 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das
Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat
erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen
verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie ge-
währt hat (Urteile des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025
E. 8.1.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1, A-108/2018 vom
13. Februar 2020 E. 10.1, A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5). Die in
den Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das Spezialitätsprin-
zip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (BGE
147 II 13 E. 3.4.3 und 3.5, 146 I 172 E. 7.1.3). Die Rechtsprechung zur
persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips ist vom Bundesgericht in
zahlreichen Entscheiden bestätigt worden (vgl. etwa die Urteile des BGer
2C_219/2022 vom 30. Januar 2025 E. 7.4, 2C_795/2022 vom 15. März
2024 E. 7.2 und 7.4, 2C_802/2022 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3). Weiter
garantiert das Spezialitätsprinzip, dass die amtshilfeweise übermittelten In-
formationen nicht zu strafrechtlichen Zwecken ausserhalb der Steueramts-
hilfe verwendet werden (Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021
E. 8.3).

Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung – welche grundsätz-
lich auch auf das vorliegend relevante MAC anwendbar ist (Urteil des
BVGer A-6858/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.6 m.w.H.) – ist es an-
gezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Über-
mittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungs-
beschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer
2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-2795/2023 vom
24. Oktober 2024 E. 2.7.4 [das BGer ist mit Entscheid 2C_559/2024 vom
14. November 2024 auf die Beschwerde nicht eingetreten]).

2.8.3 Am 19. Februar 2024 hat der Rat der OECD eine Aktualisierung des
Kommentars zu Art. 26 OECD-MA genehmigt (abrufbar unter:

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https://www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/transpa-
rence-fiscale-et-cooperation-internationale/mise-a-jour-commentaires-re-
latifs-article-26-modele-convention-fiscale-ocde.pdf; letztmals abgerufen
am 30. Juli 2026). Diese Aktualisierung präzisiert, dass die Verwendung
der vom ersuchenden Staat erhaltenen Auskünfte « ne se limite pas à l'éta-
blissement ou au recouvrement des impôts, aux procédures et poursuites
concernant ces impôts, ou aux décisions sur les recours relatifs à ces im-
pôts mentionnés au paragraphe 1 à l'égard de la personne ou des per-
sonnes au sujet desquelles les renseignements ont été reçus, mais com-
prend également l'utilisation à ces fins concernant toute autre personne.
L'Etat contractant destinataire n'est pas tenu d'informer l'Etat contractant
émetteur de cette utilisation ni de lui demander son autorisation ».

Das Staatssekretariat für Internationale Finanzfragen (SIF) erklärte hierzu
am 19. März 2024, dass diese Präzisierung ab sofort von der ESTV umge-
setzt werde (siehe die Fachinformation des SIF: «Die OECD präzisiert den
Kommentar zu Artikel 26 [Informationsaustausch] des Musterabkom-
mens»; abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/de/kommentar-artikel-26-
informationsaustausch-musterabkommens; letztmals abgerufen am
30. Juli 2026).

2.8.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat jüngst nach eingehender Prüfung
entschieden, dass die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips trotz
der Aktualisierung des OECD-Kommentars beizubehalten sei (Urteil des
BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8 [angefochten beim
BGer]).

2.9
2.9.1 Nach Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC ist das Übereinkommen nicht so aus-
zulegen, als verpflichte es den ersuchten Staat, Amtshilfe zu leisten, wenn
und soweit nach seiner Auffassung die Besteuerung im ersuchenden Staat
im Widerspruch zu allgemein anerkannten Besteuerungsgrundsätzen, zu
einem Doppelbesteuerungsabkommen oder zu einem anderen zwischen
den beteiligten Staaten geschlossenen Abkommen steht. Die blosse Mög-
lichkeit einer abkommenswidrigen Besteuerung genügt jedoch nicht. Das
Ersuchen müsste geradezu auf eine abkommenswidrige Besteuerung ab-
zielen oder es müsste klar erkennbar sein, dass die Informationen hierfür
verwendet werden sollen (Urteile des BVGer A-2427/2024 vom 22. No-
vember 2024 E. 3.2.3.3, A-3961/2022 vom 8. April 2024 E. 3.2.1.4,
A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.3).

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2.9.2 Das Amtshilfeverfahren ist ein Hilfsverfahren zugunsten eines (allfäl-
ligen) Hauptverfahrens im ersuchenden Staat. Der ersuchte Staat hat des-
halb keine eigenen Untersuchungen anzustellen, ob der im Ersuchen dar-
gestellte Sachverhalt zutrifft; auch ist es Sache des ersuchenden Staats,
seine Gesetzgebung auszulegen und anzuwenden (vgl. Urteil des BVGer
A-1867/2023 vom 25. August 2025 E. 2.3.5 m.H.). Stellt sich eine Frage
bei der Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates, ist
diese Frage von den Behörden des ersuchenden Staates zu beantworten.
Dies gilt auch für Fragen bezüglich des Verfahrensrechts des ersuchenden
Staates (BGE 144 II 206 E. 4.6; Urteile des BGer 2C_662/2021,
2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.5 und 5.5.2 f., 2C_954/2015 vom
13. Februar 2017 E. 5.5, 2C_527/2015 vom 3. Juni 2016 E. 5.7).

3.
Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Vorinstanz dem ukrainischen
Amtshilfeersuchen zu Recht entsprochen hat und sich die Schlussverfü-
gung vom 2. Februar 2026 als bundesrechtskonform erweist. Die formellen
Voraussetzungen des Ersuchens sind unbestrittenermassen erfüllt (zu den
Anforderungen vgl. E. 2.3.1). Streitig ist jedoch, ob das Ersuchen eine un-
zulässige «fishing expedition» darstellt (E. 3.1) und ob die Geheimhaltung
der zu übermittelnden Informationen nach Art. 22 MAC gewährleistet ist
(E. 3.2). Eventualiter ist zu beurteilen, ob Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC dem
Informationsaustausch betreffend die Steuerperioden 2018–2020 entge-
gensteht und welche Folgen sich daraus für Enclosure 6 und die Antwort
auf Frage Nr. 18 ergeben (E. 4). Subeventualiter ist zu prüfen, ob die En-
closures 3–6 vom Ersuchen erfasst sind und übermittelt werden dürfen
oder durch die Revisionsstellenberichte für die Geschäftsjahre 2018–2021
zu ersetzen sind (E. 5). Von Amtes wegen ist schliesslich zu prüfen, ob der
Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren
ist (E. 6).

3.1
3.1.1 Die Beschwerdeführerinnen rügen, das Amtshilfeersuchen stelle eine
unzulässige «fishing expedition» dar. Es reihe sich in zahlreiche nahezu
identische Ersuchen an schweizerische Gesellschaften multinationaler
Konzerne mit Präsenz in der Ukraine ein, die teilweise keinen Zusammen-
hang mit einem laufenden Steuerverfahren aufwiesen. Die inhaltlich na-
hezu identischen Fragen knüpften lediglich an bestehende Transaktions-
beziehungen an. Die ersuchende Behörde suche damit allgemein nach An-
haltspunkten, wonach die zwischen den Gruppengesellschaften vereinbar-
ten Preise möglicherweise nicht dem Drittvergleich standhalten könnten.

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Die Amtshilfe dürfe jedoch nur einen hinreichend bestimmten Steuertatbe-
stand abklären und nicht dazu dienen, einen solchen durch umfassende
Transaktionsinformationen erst aufzufinden. Aufgrund ihres gleichartigen
und flächendeckenden Charakters seien die verschiedenen Ersuchen ma-
teriell als Gruppenersuchen zu behandeln; die für Gruppen- und Listener-
suchen geltenden Grenzen dürften nicht durch ihre formelle Aufteilung um-
gangen werden.

3.1.2 Die Vorinstanz hält dem entgegen, das vorliegende Ersuchen sei ei-
genständig zu prüfen. Inhaltliche und sprachliche Ähnlichkeiten mit ande-
ren Ersuchen machten es nicht zu einem Gruppenersuchen, sondern er-
klärten sich aus dem vergleichbaren Informationsbedarf bei Verrechnungs-
preisprüfungen. Das Ersuchen diene konkret der Prüfung, ob die verein-
barten Verrechnungspreise dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprächen
und die Gewinne korrekt ausgewiesen worden seien. Die verlangten Infor-
mationen seien hinreichend bestimmt. Ein Amtshilfeersuchen dürfe auch
der Klärung eines noch nicht vollständig bekannten Sachverhalts dienen;
eine wahllose oder spekulative Informationsbeschaffung liege nicht vor.

3.1.3 Wie bereits festgestellt, erfüllt das Ersuchen die formellen Vorausset-
zungen (vgl. E. 3). Dies spricht nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung grundsätzlich gegen das Vorliegen einer «fishing expedition»
(E. 2.3.3). Die Einwände der Beschwerdeführerinnen vermögen keine ab-
weichende Beurteilung zu rechtfertigen. Insbesondere ist das Ersuchen
nicht als Gruppenersuchen zu qualifizieren. Die Beschwerdeführerin 1 ist
der ersuchenden Behörde als betroffene Person bekannt und wird im Er-
suchen namentlich bezeichnet. Sie muss daher nicht erst anhand eines
gemeinsamen Verhaltensmusters und weiterer Angaben identifiziert wer-
den, wie dies für ein Gruppenersuchen im Sinne von Art. 3 Bst. c StAhiG
kennzeichnend ist (vgl. E. 2.3.2). Daran ändern weder die Zugehörigkeit
der Beschwerdeführerinnen zum selben Konzern noch der Umstand et-
was, dass mehrere konzerninterne Transaktionen untersucht und allenfalls
weitere ähnlich formulierte Ersuchen gestellt wurden. Das vorliegende Er-
suchen betrifft eine namentlich bezeichnete betroffene Person und kon-
krete Transaktionen und kann unabhängig von allfälligen weiteren Ersu-
chen beurteilt werden.

3.1.4 Die ersuchende Behörde bezeichnet die Beschwerdeführerin 1 als
betroffene Person, nennt die Beschwerdeführerin 2 als Informationsinha-
berin und beschreibt die untersuchten konzerninternen Transaktionen zwi-
schen den beiden Gesellschaften. Sie legt zudem dar, dass sie prüfen will,

Seite 19
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ob die vereinbarten Verrechnungspreise dem Fremdvergleichsgrundsatz
entsprechen und die daraus resultierenden Gewinne steuerlich korrekt
ausgewiesen wurden (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Damit sind die betroffene
Person, der untersuchte Sachverhalt und der steuerliche Zweck des Ersu-
chens hinreichend konkretisiert. Die verlangten Angaben zu den Einkaufs-
und Weiterverkaufspreisen sowie zu den ausgeübten Funktionen, einge-
setzten Vermögenswerten und übernommenen Risiken können Rück-
schlüsse auf die Fremdvergleichskonformität der konzerninternen Preise
und die steuerlich zutreffende Gewinnabgrenzung zulassen. Zwischen
ihnen und der beabsichtigten Verrechnungspreisprüfung besteht daher ein
plausibler Zusammenhang (vgl. E. 2.4.2 f. und 2.4.4 f.). Insbesondere kön-
nen Angaben zu den Einkaufs- und Weiterverkaufspreisen sowie zu den
von den beteiligten Gesellschaften ausgeübten Funktionen, eingesetzten
Vermögenswerten und übernommenen Risiken Rückschlüsse auf die
Fremdvergleichskonformität der konzerninternen Preise und die steuerlich
zutreffende Gewinnabgrenzung zulassen (vgl. E. 2.4.4 f.). Die ersuchende
Behörde muss nicht bereits im Amtshilfeersuchen nachweisen, dass die
untersuchten Verrechnungspreise tatsächlich nicht dem Fremdvergleichs-
grundsatz entsprechen oder die Gewinne unzutreffend ausgewiesen wur-
den (vgl. E. 2.5). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen
setzt die Amtshilfe keinen bereits abschliessend feststehenden Steuertat-
bestand voraus. Sie darf vielmehr auch der vollständigen Abklärung eines
hinreichend konkret bezeichneten Sachverhalts dienen. Die bezeichneten
Transaktionsbeziehungen bilden nicht bloss den Anlass für eine unbe-
stimmte Suche nach möglichen Steuertatbeständen, sondern selbst den
Gegenstand der steuerlichen Untersuchung.

3.1.5 Nach dem Gesagten liegt keine unzulässige Beweisausforschung
(«fishing expedition») vor. Die entsprechende Rüge der Beschwerdeführe-
rinnen erweist sich als unbegründet.

3.2 Unbegründet ist sodann die Rüge, angesichts der gegen die Ukraine
gerichteten Cyberangriffe sei die Geheimhaltung der zu übermittelnden In-
formationen nicht gewährleistet. Der eingereichte Bericht der «Information
System Authority der Republik Estland» und die Analyse des «Center for
Strategic and International Studies» (Beschwerdebeilagen 5 und 6) doku-
mentieren zwar eine kriegsbedingt erhöhte Cyberbedrohung ukrainischer
Behörden. Sie enthalten jedoch keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass
die Ukraine nicht in der Lage wäre, die Geheimhaltung der übermittelten
Informationen entsprechend Art. 22 Abs. 1 MAC zu gewährleisten. Insbe-
sondere ist weder dargetan, dass die Systeme der ersuchenden

Seite 20
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Steuerbehörde oder die für den internationalen Informationsaustausch ver-
wendeten Übermittlungskanäle von Cyberangriffen betroffen waren, noch
dass amtshilfeweise übermittelte Steuerinformationen unbefugten Perso-
nen zugänglich gemacht oder unzureichend geschützt wurden. Art. 22
Abs. 1 MAC setzt im Übrigen keine absolute technische Sicherheit gegen-
über Angriffen Dritter voraus. Auch die erörterte Schaffung einer ukraini-
schen «Cyber Force» belegt kein ungenügendes Schutzniveau, sondern
stellt eine Reaktion auf die bestehende Bedrohungslage dar. Die einge-
reichten Unterlagen weisen damit lediglich ein allgemeines Sicherheitsri-
siko nach und vermögen die aus dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip
folgende Vermutung abkommenskonformen Verhaltens nicht umzustos-
sen. Es ist daher davon auszugehen, dass die Ukraine die übermittelten
Informationen entsprechend Art. 22 Abs. 1 MAC geheim halten wird (vgl.
E. 2.6 und 2.8.1).

4.
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführerinnen beantragen eventualiter, die Schlussver-
fügung teilweise aufzuheben, das Amtshilfeersuchen hinsichtlich der Steu-
erperioden 2018–2020 abzuweisen und die Antworten entsprechend anzu-
passen. «Enclosure» 6 sei durch den Revisionsstellenbericht für das Ge-
schäftsjahr 2021 zu ersetzen und die Antwort auf Frage Nr. 18 wie folgt
anzupassen: «Please find enclosed the audit report for the financial year
2021 provided by B.________ SA (enclosure 3). According to the infor-
mation provided by the company B._______ SA, the latter does not prepare
segmented financial statement indicators for the purchase/sale of goods of
Ukrainian origin.»

Sie machen geltend, die ersuchende Behörde wolle anhand der Weiterver-
kaufspreise und einer Funktionsanalyse prüfen, ob die Verrechnungspreise
bei der Beschwerdeführerin 1 in den Steuerperioden 2018–2021 zu einem
zu tief besteuerten Gewinn geführt hätten. Steuerlich auswirken könnten
sich die gewonnenen Erkenntnisse nur durch eine nachträgliche Gewinn-
berichtigung. Eine solche sei für die Steuerperioden 2018-2020 nach Ab-
lauf der fünfjährigen Frist gemäss Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA ausgeschlos-
sen, unabhängig davon, ob das ukrainische Recht eine weiter zurückrei-
chende Berichtigung zulasse. Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC stehe daher der
Übermittlung der betreffenden Informationen entgegen. Weiter habe die er-
suchende Behörde in Frage Nr. 18 alternativ um Bilanzen, Erfolgsrechnun-
gen und Steuererklärungen oder um einen Revisionsstellenbericht ersucht.
Das Wort «or» räume der Informationsinhaberin ein Wahlrecht ein. Die

Seite 21
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Übermittlung der Steuererklärung gehe deshalb über das Ersuchen hinaus
und stelle einen spontanen Informationsaustausch dar.

4.1.2 Die Vorinstanz hält dem entgegen, das MAC bilde eine eigenständige
Grundlage für den Informationsaustausch und enthalte keine Art. 9 Abs. 3
DBA CH-UA entsprechende Ausschlussfrist. Fragen der Verjährung und
der Zulässigkeit einer Gewinnberichtigung seien im ukrainischen Steuer-
verfahren zu beurteilen. Art. 9 DBA CH-UA bilde keine eigenständige Be-
steuerungsgrundlage und entfalte keine Sperrwirkung für die Amtshilfe.
Das Wort «or» bringe lediglich die Gleichwertigkeit der genannten Doku-
mente zum Ausdruck und beschränke deren Übermittlung nicht.

4.1.3 Die Beschwerdeführerinnen entgegnen replikweise, Art. 21 Abs. 2
Bst. e MAC erfasse auch die Fünfjahresfrist nach Art. 9 Abs. 3 DBA CH-
UA. Aus den Erläuterungen zum Ersuchen gehe klar hervor, dass die In-
formationen für nachträgliche Gewinnberichtigungen der Steuerperioden
2018–2020 verwendet werden sollten. Das Ersuchen ziele daher geradezu
auf eine abkommenswidrige Besteuerung ab. Zudem könne die Beschwer-
deführerin 2 das ihr durch die alternative Formulierung eingeräumte Wahl-
recht noch im Beschwerdeverfahren ausüben, weshalb nur eines der ge-
nannten Dokumente zu übermitteln sei.

4.2
4.2.1 Den Beschwerdeführerinnen ist zwar darin zuzustimmen, dass
Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC eine Prüfung verlangt, ob die mit dem Ersuchen
angestrebte Besteuerung dem DBA CH-UA widerspricht. Art. 9 Abs. 3 DBA
CH-UA enthält keine Verjährungsbestimmung des ukrainischen Rechts,
sondern eine abkommensrechtliche Schranke für nachträgliche Gewinnbe-
richtigungen. Seine Berücksichtigung kann daher nicht mit der Begründung
ausgeschlossen werden, das MAC bilde eine eigenständige Grundlage für
den Informationsaustausch und enthalte keine entsprechende zeitliche Be-
grenzung. Ebenso wenig ist entscheidend, dass Art. 9 DBA CH-UA keine
eigenständige Besteuerungsgrundlage darstellt. Die Amtshilfe ist nur ein-
zuschränken, wenn das Ersuchen geradezu auf eine abkommenswidrige
Besteuerung abzielt oder klar erkennbar ist, dass die Informationen hierfür
verwendet werden sollen. Die blosse Möglichkeit einer solchen Verwen-
dung genügt nicht (vgl. E. 2.9.1).

4.2.2 Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Zwar will die er-
suchende Behörde die Verrechnungspreise für die Steuerperioden 2018–
2021 überprüfen und gegebenenfalls Gewinnberichtigungen vornehmen.

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Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA beschränkt jedoch – unter Vorbehalt der darin
vorgesehenen Ausnahmen – die Vornahme einer Gewinnberichtigung
nach Ablauf der fünfjährigen Frist, nicht jedoch die Erhebung und Übermitt-
lung von Informationen aus den betreffenden Steuerperioden. Selbst wenn
Gewinnberichtigungen für die Steuerperioden 2018–2020 ausgeschlossen
wären, könnten die Angaben zu diesen Perioden im Rahmen der perioden-
übergreifenden Verrechnungspreisprüfung für die Beurteilung der im Jahr
2021 vorgenommenen Transaktionen erheblich sein. Sie könnten insbe-
sondere Aufschluss über Veränderungen der ausgeübten Funktionen, ein-
gesetzten Vermögenswerte, übernommenen Risiken und Preisgestaltung
geben. Aus dem Ersuchen ergibt sich weder, dass die Informationen aus-
schliesslich für Gewinnberichtigungen der Steuerperioden 2018–2020 ver-
wendet werden sollen, noch dass die ersuchende Behörde die Vorgaben
von Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA missachten will. Aufgrund des völkerrechtli-
chen Vertrauensprinzips ist vielmehr von deren Beachtung auszugehen
(vgl. E. 2.6). Eine dennoch vorgenommene abkommenswidrige Gewinnbe-
richtigung wäre im ukrainischen Steuerverfahren oder gegebenenfalls in
einem Verständigungsverfahren geltend zu machen (vgl. E. 2.4.2).

4.2.3 Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC steht dem Informationsaustausch betref-
fend die Steuerperioden 2018–2020 somit nicht entgegen. Der Informati-
onsaustausch ist daher nicht auf die Steuerperiode 2021 zu beschränken.
Zu prüfen bleibt, ob die Übermittlung der in Enclosure 6 enthaltenen Steu-
ererklärung vom Amtshilfeersuchen erfasst ist oder einen unzulässigen
spontanen Informationsaustausch darstellt.

4.2.4 Die in Enclosure 6 enthaltene Steuererklärung (vgl. Akten der Vo-
rinstanz [act.] 29) ist vom Amtshilfeersuchen erfasst. In Frage Nr. 18 er-
sucht die ukrainische Behörde ausdrücklich um Bilanzen, Erfolgsrechnun-
gen und Steuererklärungen oder um einen Revisionsstellenbericht der Be-
schwerdeführerin 2. Aus dem Wort «or» kann nicht ohne Weiteres ge-
schlossen werden, dass die ersuchende Behörde auf den Erhalt eines der
ersuchten Dokumente verzichten würde; ein rechtlich geschütztes Wahl-
recht der Informationsinhaberin lässt sich daraus jedenfalls nicht ableiten.
Im Sinne eines möglichst weitgehenden Informationsaustauschs (vgl.
E. 2.7.2) ist vielmehr davon auszugehen, dass die Aufzählung in Frage
Nr. 18 nicht alternativ zu verstehen ist. Kommt hinzu, dass die ersuchten
Dokumente inhaltlich nicht deckungsgleich sind. Die Steuererklärung gibt
insbesondere Aufschluss über den deklarierten Gewinn und vorgenom-
mene steuerliche Korrekturen und ist daher für die Beurteilung der unter-
suchten konzerninternen Transaktionen voraussichtlich erheblich (vgl.

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E. 2.4.5). Ob sie tatsächlich erheblich ist, kann nur der ersuchende Staat
abschliessend feststellen (E. 2.4.2). Da ihre Übermittlung wie erwähnt auf
einem ausdrücklichen Ersuchen der ukrainischen Behörde beruht und
nicht aus eigener Initiative der ESTV erfolgt, liegt entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerinnen kein spontaner Informationsaustausch vor
(vgl. E. 2.7.1 f.). Dass die Beschwerdeführerin 2 keine segmentierten Fi-
nanzkennzahlen für den An- und Verkauf von Waren ukrainischen Ur-
sprungs erstellt, ändert daran nichts. Es besteht somit kein Anlass, «Enclo-
sure» 6 zu ersetzen oder die Antwort auf Frage Nr. 18 anzupassen.

4.3 Nach dem Gesagten ist der Eventualantrag abzuweisen.

5.
5.1 Subeventualiter beantragen die Beschwerdeführerinnen, die Enclo-
sures 3–6 vom Informationsaustausch auszunehmen und durch die Revi-
sionsstellenberichte für die Geschäftsjahre 2018–2021 zu ersetzen. Die
Antwort auf Frage Nr. 18 sei wie folgt anzupassen: «Please find enclosed
the audit reports for the financial years 2018 to 2021 provided by
B._______ SA (enclosures 3 to 6). According to the information provided
by the company B._______ SA, the latter does not prepare segmented fi-
nancial statement indicators for the purchase/sale of goods of Ukrainian
origin.». Zur Begründung verweisen sie auf ihre Ausführungen zum Even-
tualantrag (vgl. E. 4.1.1 und 4.1.3).

5.2 Die Beschwerdeführerinnen bringen damit keine neuen Einwände vor.
Die Beurteilung betreffend Enclosure 6 gilt entsprechend auch für die En-
closures 3–5 (vgl. E. 4.2). Es besteht daher kein Anlass, die in den Enclo-
sures 3–6 enthaltenen Steuererklärungen (vgl. act. 29) durch die Revisi-
onsstellenberichte für die Geschäftsjahre 2018–2021 zu ersetzen oder die
Antwort auf Frage Nr. 18 im beantragten Sinne anzupassen. Der Subeven-
tualantrag ist abzuweisen.

6.
Schliesslich ist von Amtes wegen zu prüfen, ob der Spezialitätsvorbehalt
gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren ist. Angesichts der
Rechtsprechung zum Spezialitätsprinzip, welche auch für die Amtshilfe ge-
stützt auf das MAC herangezogen werden kann (vgl. E. 2.8.2 f.), ist im vor-
liegenden Verfahren der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden
Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird Ziffer 2 der angefochtenen
Schlussverfügung entsprechend anzupassen haben. Sie wird die ersu-
chende Behörde bei der Übermittlung der Informationen ausdrücklich

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darauf hinzuweisen haben, dass die Informationen nur in Verfahren gegen
die betroffene Person sowie für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand
verwendet werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 22
MAC geheim zu halten sind.

7.
Insgesamt hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass die Vorausset-
zungen für die Amtshilfeleistung an die Ukraine im vorliegenden Fall erfüllt
sind. Die Schlussverfügung vom 2. Februar 2026 ist damit zu bestätigen.
Die Beschwerde ist abzuweisen.

8.
8.1 Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 5'000.– festzusetzen
(vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführerin-
nen die Verfahrenskosten vollumfänglich zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.

8.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3
VGKE).

9.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge-
richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Vorinstanz hat die ersuchende Behörde im Rahmen des vorliegenden
Amtshilfeverfahrens explizit auf die Einschränkungen bei der Verwendung
der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten gemäss
Art. 22 MAC hinzuweisen. Insbesondere hat sie darauf hinzuweisen, dass
die Informationen nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen für den
im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie ge-
mäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführerinnen
auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerinnen und die Vorinstanz.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Keita Mutombo Janic Lombriser

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei-
zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari-
schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der
Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt
ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit-
tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).

Versand:

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Zustellung erfolgt an:

– die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

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