BVGer A-3365/2025

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-3365/2025

Urteil vom 8. September 2026

Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz),
Richter Julien Theubet,
Richter Keita Mutombo,
Gerichtsschreiberin Aisha Rutishauser.

Parteien X._______ Ltd.,
(…),
vertreten durch
Dr. Simone Nadelhofer, Rechtsanwältin,und/oder
MLaw Veysel Oruclar, Rechtsanwalt,
Schellenberg Wittmer AG, Rechtsanwälte,
(…),
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-US).
A-3365/2025

Sachverhalt:

A.
A.a Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzde-
partement (nachfolgend: EFD) und das amerikanische Justizdepartement
(Department of Justice, nachfolgend: DoJ) eine gemeinsame Erklärung
(«Joint Statement»; die deutsche Version findet sich im Internet unter:
https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/31813.pdf;
letztmals besucht am 18. August 2026). In dieser Erklärung weisen die bei-
den Länder auf das Programm für schweizerische Banken hin (nachfol-
gend: Bankenprogramm), welches die Vereinigten Staaten von Amerika
(nachfolgend: USA) den Banken, die unversteuerte Konten von in den USA
steuerpflichtigen Personen führten, zur Regulierung dieses Verhaltens zur
Verfügung stellten (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1042/2016 vom
12. Juni 2018 E. 5.4).

A.b Mit «Plea Agreement» hat sich die Bank X._______ AG, ihre Nieder-
lassung in (…) oder ihre Rechtsvorgänger, Tochtergesellschaften und da-
mit verbundenen Unternehmen (nachfolgend: Bank), gegenüber dem DoJ
verpflichtet, Informationen zu sogenannten «U.S. Penalty Accounts» in der
Form von sogenannten «II.D.2-Reports» zur Verfügung zu stellen
(https://www.justice.gov/opa/press-release/file/1275086/dl, letztmals be-
sucht am 18. August 2026). Der II.D.2-Bericht wurde von der Bank in teil-
weise anonymisierter Form zuletzt im Mai 2020 an das DoJ übermittelt
(auch als «May-Account-Report» bezeichnet).

B.
B.a Mit Schreiben vom 24. Mai 2023 hat die zuständige US-amerikanische
Behörde (Internal Revenue Service, Department of the Treasury, Vereinigte
Staaten von Amerika, nachfolgend: IRS oder ersuchende Behörde), ge-
stützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der
Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA
CH-US, SR 0.672.933.61), ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische
Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gerichtet (Akten der Vorinstanz
[nachfolgend: act.] 1).

B.b Als vom Ersuchen betroffene Personen werden US-Personen (Staats-
bürger, Ansässige oder Green Card-Inhaber) genannt, welche in der Zeit
vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019 direkt oder indirekt als
Inhaber, Zeichnungsberechtigte, finanziell Begünstigte, wirtschaftlich Be-
rechtigte oder anderweitig (z.B. infolge Vollmacht, Vermögensverwaltung,

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Finanzberater, Treuhänder usw.) an einem oder mehreren sogenannten
«U.S. Penalty Accounts» bei der Bank berechtigt waren. Der Begriff «U.S.
Penalty Accounts» wurde von der ersuchenden Behörde beschrieben, als
Konten, bei welchen die Bank aufgrund definierter Kriterien ein US-Bezug
erkannt habe, aber kein Nachweis der US-Steuerkonformität vorliege. Zu
diesen Kriterien zählen unter anderem:

- Mehr als eine Banküberweisung mit einem Betrag von 5’000-10'000
USD innerhalb von 18 Monaten
- Hinterlegung der Kundenpost bei der Bank
- Kodierter oder nummerierter Name des Kontoinhabers oder Verwen-
dung eines Pseudonyms
- Personen, die ihre Zustimmung zur Übermittlung ihrer Daten nach dem
FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act [US-amerikanisches Ge-
setz]) verweigert haben
- Kontoinhaberschaft durch ein Unternehmen mit Sitz in einem steuerbe-
günstigten Staat («offshore jurisdiction»)
- Ferienwohnung in den USA oder US-Telefonnummer
- Studium in den USA während relevanter Zeitperiode
- Ausstellung oder Verlängerung eines ausländischen Passes in den
USA

Die Angaben zu diesen Bankkonten sendete die Bank im Rahmen eines
geschwärzten Berichts (nachfolgend als «II.D.2-Bericht» bezeichnet; vgl.
bereits Sachverhalt Bst. A.b) aufgrund des vorgenannten «Plea Agree-
ments» im Jahr 2020 an das DoJ.

B.c Als Informationsinhaberin in der Schweiz wird im Amtshilfeersuchen
die vorstehend erwähnte Bank genannt, in deren Besitz sich auch sämtli-
che Daten und Aufzeichnungen betreffend Konten, die bei der Zweigstelle
in (…) geführt wurden und gemäss (…) Recht an die (schweizerische) Nie-
derlassung übertragen worden sind, befinden. Die betroffene US-amerika-
nische Steuerart ist die Bundeseinkommensteuer («U.S. federal
income tax») für die Jahre 2009 bis 2019 (jeweils per 31. Dezember). Das
Amtshilfeersuchen bezieht sich auf den Zeitraum vom 23. September 2009
bis 31. Dezember 2019.

B.d Die ersuchende Behörde bat die ESTV für den Ermittlungszeitraum
vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019 um die folgenden Infor-
mationen (act. 1, S. 11):

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«Please provide a non-redacted, non-aggregated Excel version of Bank's II.D.2
Report, consisting of approximately 1.462 accounts, for USRAs [U.S.-related ac-
counts] open at any time during the period from September 23, 2009, through De-
cember 31, 2019. The requested II.D.2 Report should include the names of the
individuals and entities and the account numbers associated with the USRAs. Ad-
ditionally, the requested II.D.2 Report should include the names of the financial
institutions that were involved in the transfer of assets to or from the USRAs and
the non-aggregated values of those transfers.»

C.
C.a Mit Editionsverfügung vom 22. Juni 2023 forderte die ESTV die Bank
dazu auf, die ersuchten Informationen einzureichen (act. 3 und 4). Zudem
wurde die Bank ersucht, die betroffenen beziehungsweise beschwerdebe-
rechtigten Personen mit dem der Editionsverfügung beigelegten Informati-
onsschreiben der ESTV über das Amtshilfeverfahren und den wesentlichen
Inhalt des Amtshilfeersuchens zu informieren. Mit demselben Schreiben
sollten die betroffenen beziehungsweise beschwerdeberechtigten Perso-
nen zudem aufgefordert werden, der ESTV innert 20 Tagen ihre aktuelle
Schweizer Adresse bekannt zu geben oder eine zur Zustellung bevoll-
mächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen.

C.b Die Bank kam der Aufforderung der ESTV zur Einreichung der ersuch-
ten Informationen am 7. August 2023 fristgerecht nach (act. 9) und teilte
der ESTV am 10. August 2023 die Sendungsnummer des durch die Bank
versendenten Informationsschreibens an die X._______ Ltd. mit
(act. 10.3).

C.c Am 29. August 2023 zeigte die Rechtsvertreterin an, dass sie bevoll-
mächtigt wurde, die X._______ Ltd. (nachfolgend: beschwerdeberechtigte
Person) im vorliegenden Verfahren zu vertreten, bezeichnete ein Zustell-
domizil und beantragte Akteneinsicht (act. 16).

C.d Mit ergänzender Editionsverfügung vom 14. Februar 2024 ersuchte
die ESTV die Bank um Bestätigung, dass sämtliche Konten im edierten
II.D.2-Bericht einen US-Bezug aufweisen sowie um Begründung der Diffe-
renz zwischen den ursprünglich vom IRS vermuteten 1’462 und schliess-
lich edierten 1'368 Konten (act. 11).

C.e Die Bank kam der Aufforderung der ESTV am 23. Februar 2024 hin-
sichtlich der Frage betreffend Diskrepanz zwischen der Anzahl der ersuch-
ten und edierten Konten nach (act. 12) und führte aus, dass sich diese mit

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den unterschiedlichen ersuchten Zeiträumen erklären lasse. Der mit den
US-Behörden ausgetauschte II.D.2-Bericht habe Konten enthalten, die im
Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2019 geöffnet waren, wäh-
rend das vorliegende Amtshilfeersuchen Konten betreffe, welche im Zeit-
raum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2019 geöffnet waren.

C.f Mit Schreiben vom 11. März 2024 bestätigte die Bank der ESTV, dass
sämtliche im edierten II.D.2-Bericht aufgeführten Konten einen US-Bezug
aufweisen würden (act. 13).

C.g Die ESTV teilte der beschwerdeberechtigten Person mit Schreiben
vom 10. Dezember 2024 den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens
und die Informationen mit, die sie der ersuchenden Behörde übermitteln
wolle. Sie gab der betroffenen Person Gelegenheit, innerhalb von zehn Ta-
gen ab Zustellung des Schreibens zur vorgesehenen Übermittlung der In-
formationen Stellung zu nehmen. Ausserdem gewährte die ESTV die be-
antragte Akteneinsicht (act. 19 und 20).

C.h Innert erstreckter Frist (act. 28) erklärt sich die beschwerdeberechtigte
Person mit Stellungnahme vom 22. Januar 2025 mit der Leistung der Amts-
hilfe nicht einverstanden (act. 30).

D.
Am 4. April 2025 erliess die ESTV die Schlussverfügung und verfügte, dass
sie Amtshilfe an den IRS betreffend das Konto (…) leistet und die edierten
Informationen übermittelt (Beilagen A und B; act. 34 und 35). Die ESTV
werde den IRS bei der Übermittlung der Informationen darauf hinweisen,
dass diese im ersuchenden Staat den Verwendungsbeschränkungen und
den Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US unterlie-
gen (act. 32).

E.
E.a Gegen diese Schlussverfügung vom 4. April 2025 der ESTV (nachfol-
gend auch: Vorinstanz) lässt die beschwerdeberechtigte Person (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) am 5. Mai 2025 Beschwerde beim Bundesver-
waltungsgericht erheben und folgende Rechtsbegehren stellen:

«1. Es sei die Schlussverfügung der ESTV vom 4. April 2025 (Verfahrensnummer:
[…]) aufzuheben.

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2. Es sei auf das Amtshilfeersuchen des Internal Revenue Service, Vereinigte
Staaten von Amerika («IRS»), vom 24. Mai 2023 nicht einzutreten und die Amts-
hilfe an den IRS zu verweigern.

3. Eventualiter zu Ziff. 2 sei die ESTV anzuweisen, die Informationen zum Konto
der Beschwerdeführerin aus einem dem IRS allenfalls zu übermittelnden II.D.2-
Berichts auszusondern oder im Bericht zumindest gemäss Anhang 1 zu schwär-
zen.

4. Subeventualiter zu Ziff. 2 und 3 sei die Sache zur erneuten Beurteilung an die
ESTV zurückzuweisen.

5. Es seien die Kosten des Beschwerdeverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen
und es sei die ESTV zu verpflichten, der Beschwerdeführerin für das vorliegende
Beschwerdeverfahren und für das Amtshilfeverfahren vor der ESTV eine ange-
messene Entschädigung zuzusprechen.»

E.b Mit Vernehmlassung vom 20. Juni 2025 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.

E.c Nach einem Schriftenwechsel mittels Vernehmlassung der Vorinstanz
vom 20. Juni 2025 sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
15. Juli 2025 sistierte das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdever-
fahren mit Zwischenverfügung vom 31. Juli 2025. Es begründete die Ver-
fahrenssistierung mit der präjudiziellen Wirkung des zu erwartenden Urteils
des Bundesgerichts im damals hängigen Verfahren 2C_234/2025, in wel-
chem dasselbe Amtshilfeersuchen zu beurteilen war.

Mit Urteil 2C_234/2025 vom 19. März 2026 qualifizierte das Bundesgericht
das dort strittige Amtshilfeersuchen als zulässig. Nachdem auch die schrift-
liche Urteilsbegründung publiziert war, hob das Bundesverwaltungsgericht
die Verfahrenssistierung mit Zwischenverfügung vom 21. April 2026 auf.

E.d Nach erstreckter Frist lässt die Beschwerdeführerin mit Stellungnahme
vom 19. Juni 2026 an ihren Beschwerdeanträgen festhalten.

E.e Das Bundesverwaltungsgericht teilt am 13. August 2026 einen Wech-
sel im Spruchkörper (Gerichtsschreiberin) mit.

Auf die übrigen Vorbringen der Parteien und auf die Akten wird, sofern und
soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge-
stützt auf Art. 26 DBA CH-US zugrunde. Die Durchführung der mit diesem
Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesge-
setz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuer-
sachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a
StAhiG). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des DBA
CH-US (Art. 1 Abs. 2 sowie Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü-
gungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 VGG). Somit
ist die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts gegeben.

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3
1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom
Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter
den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist
zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge-
nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a),
durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c).
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solches Interesse
im Kontext der Amtshilfe in Steuersachen nur in sehr speziellen Konstella-
tionen (siehe dazu ausführlich: BGE 146 I 172 E. 7.1.3). Da Dritte grund-
sätzlich durch das Spezialitätsprinzip (vgl. hinten E. 2.7) vor der Verwen-
dung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat geschützt seien,
folge allein aus dem Umstand, dass sie in den zur Übermittlung vorgese-
henen Unterlagen erwähnt werden, nicht, dass sie mit Blick auf die Gewäh-
rung von Steueramtshilfe betreffend eine andere Person selber (direkt) be-
troffen sind und daher im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steu-
ersachen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG beschwerdelegitimiert wären
bzw. Parteistellung hätten (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1 m.w.H. und 139 II 404

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E. 11.1; Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021 E. 1.3.1 und
A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 1.4.1).

Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass sich eine allfällige Beschwer-
delegitimation von Personen, welche von einem Amtshilfeersuchen nicht
formell betroffen sind (vgl. hinten E. 2.5.1) in jedem Fall darauf beschränkt,
Einwände betreffend die unredigierte Übermittlung ihrer Daten zu rügen
(vgl. Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2). Sie umfasst
– mangels direkter Betroffenheit und entsprechendem schutzwürdigem In-
teresse – nicht die Berechtigung, gegen die Leistung der Amtshilfe an sich
vorzugehen (vgl. in diesem Sinne: BGE 139 II 404 E. 11.1).

1.3.2 Die Beschwerdeführerin ist vom Amtshilfeersuchen vom 24. Mai
2023 zwar nicht formell betroffen, jedoch kommen ihre Daten in den zur
Übermittlung vorgesehenen Unterlagen vor und sollen ungeschwärzt an
die ersuchende Behörde übermittelt werden. Zudem ist sie Adressatin der
angefochtenen Schlussverfügung (vgl. Sachverhalt Bst. D). Sie ist dem-
nach – innerhalb der in Erwägung 1.3.1 genannten Schranken – zur Be-
schwerde gegen die Schlussverfügung vom 4. April 2025 legitimiert (vgl.
BGE 143 II 506 E. 5.4.1 f., vgl. Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. Sep-
tember 2021 E. 1.3.1 f. m.w.H.).

1.4 Nach dem Gesagten ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht ein-
gereichte Beschwerde einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG).

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.
2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer-
sachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US sowie Ziff. 10 des da-
zugehörigen Protokolls (ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61), vorlie-
gend in der geltenden Fassung gemäss Art. 3 f. des Protokolls vom
23. September 2009 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington (AS 2019

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3145 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; vgl.
Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; Urteil
des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.1 m.w.H.).

2.2 Art. 26 DBA CH-US in der vorliegend anwendbaren Fassung steht seit
dem 20. September 2019 in Kraft (AS 2019 3145). Diese Norm findet An-
wendung auf Ersuchen, die an oder nach diesem Datum gestellt werden
(Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009). Zu-
sätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankin-
formationen und Informationen über Beteiligungsverhältnisse an Perso-
nen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder
nach dem Datum der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls vom
23. September 2009 – das heisst ab dem 23. September 2009 bestanden
oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Änderungsproto-
kolls vom 23. September 2009; vgl. Botschaft vom 27. November 2009 zur
Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsab-
kommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Ame-
rika, BBl 2010 235, 242).

2.2.1 Gemäss Ziff. 10 Bst. a [zu Art. 26] des Protokolls besteht Einverneh-
men darüber, dass die zuständige Behörde eines Vertragsstaates bei der
Stellung eines Amtshilfeersuchens der zuständigen Behörde des ersuch-
ten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern hat:

i) hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder
Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, so-
weit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende
Informationen);

ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin-
sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom
ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und

v) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen In-
habers der verlangten Informationen.

Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2
StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer
A-2797/2023 vom 3. April 2024 E. 2.2.1). Das Protokoll enthält keine nä-
here Umschreibung, wie die betroffene Person zu identifizieren ist und

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verlangt insbesondere nicht, dass sie zwingend mit ihrem Namen zu nen-
nen ist (Urteil des BGer 2C_234/2025 vom 19. März 2026 E. 4.3.3).

2.2.2
2.2.2.1 Art. 3 Bst. c StAhiG definiert Gruppenersuchen als «Amtshilfeersu-
chen, mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden,
die nach einem identischen Verhaltensmuster vorgegangen sind und an-
hand präziser Angaben identifizierbar sind». Die formellen Anforderungen,
die ein Gruppenersuchen an die Schweiz erfüllen muss, finden sich inner-
staatlich in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 23. November 2016 über die
internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiV, SR 651.11; siehe den
Verweis in Art. 6 Abs. 2bis StAhiG). Allerdings sind abweichende Bestim-
mungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens – hier also des DBA
CH-US vorbehalten (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

Amtshilfeersuchen, welche die betroffenen Personen nicht namentlich
identifizieren, sind nach der Rechtsprechung einer genaueren Überprüfung
zu unterziehen, um «fishing expeditions» auszuschliessen. Zu diesem
Zweck hat das Bundesgericht unter Bezugnahme auf den Kommentar der
OECD zum OECD-Musterabkommen drei Kriterien entwickelt (BGE 146 II
150 E. 6.1.3, 143 II 628 E. 5.2, 143 II 136 E. 6.1; Urteil des BVGer
A-1296/2020 vom 21. Dezember 2020 E. 4.2.2.3). Danach muss die ersu-
chende Behörde in ihrem Ersuchen:

i) eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezifi-
schen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen geführt
haben;

ii) das anwendbare (Steuer-)Recht erläutern und aufzeigen, weshalb
Gründe vorliegen, welche annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in
der Gruppe hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt, d.h. das Steuer-
recht verletzt; und

iii) aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen zur Erfüllung der Ver-
pflichtungen der Steuerpflichtigen der Gruppe führen können.

2.2.2.2 Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit dem zweiten oben-
genannten Kriterium (Verdacht auf steuerrechtswidriges Verhalten) Fol-
gendes ausgeführt (BGE 146 II 150 E. 6.2.2): Nach der Rechtsprechung
hat die ersuchende Behörde Tatsachen vorzubringen, die auf ein gesetzes-
widriges Verhalten der Personen hindeuten, die der Gruppe beziehungs-
weise der Liste angehören (BGE 143 II 628 E. 5.2; Urteil des BGer
2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 Bst. g

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StAhiV). Es müssen konkrete Anhaltspunkte für eine Missachtung steuer-
rechtlicher Verpflichtungen vorliegen. Anfragen zu blossen Veranlagungs-
zwecken ohne Verdachtsmomente werden nicht zugelassen (BGE 143 II
136 E. 6.1.2). Umgekehrt muss der ersuchende Staat das steuerrechtswid-
rige Verhalten nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit be-
weisen; konkrete Verdachtsmomente genügen (vgl. BGE 143 II 628 E. 5.2;
Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.2). Ob die vor-
gebrachten Verdachtsmomente ausreichen, ist anhand einer gesamtheitli-
chen Betrachtung zu beurteilen. Geht es um eine Liste von potenziell steu-
erpflichtigen Personen, die durch Kontonummern individualisiert sind, müs-
sen sich die Verdachtsmomente nicht auf die einzelnen Individuen bezie-
hen, wohl aber in allgemeiner Weise auf die Personen in dieser Gruppe
(BGE 143 II 628 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober
2018 E. 5.2). Je nach den Umständen kann auch die Art und Weise, wie
der ersuchende Staat Kenntnis von der Liste erlangt hat, ein Indiz dafür
sein, dass die Kontoinhaber ihre steuerrechtlichen Verpflichtungen nicht
eingehalten haben (Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018
E. 5.2).

2.2.2.3 Diese Kriterien gelten aus Kohärenzgründen nicht nur für die ur-
sprünglich ins Auge gefassten Gruppenersuchen nach Art. 3 Bst. c StAhiG,
sondern finden nach der Rechtsprechung ebenfalls auf «Listenersuchen»
Anwendung (vgl. BGE 146 II 150 E. 6.1.3, 143 II 628 E. 5.1; Urteil des
BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.2.5.2). «Listenersuchen»
(«demande collective»; vgl. BGE 146 II 150 E. 4.3, 143 II 628 E. 4.4 und
5.1; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 4.4; Urteil des
BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.2.5.1) sind Ersuchen, die
eine Mehrzahl von Personen betreffen und welche die betroffenen Perso-
nen namentlich oder mittels einer Liste mit Nummern – etwa Kreditkarten-
oder Bankkontonummern – identifizieren. Sie sind als eine Sammlung ein-
zelner Ersuchen zu betrachten. Die ersuchende Behörde fasst diese ein-
zelnen Ersuchen aus Gründen der Verfahrensökonomie in einem gemein-
samen Gesuch zusammen, könnte sie aber grundsätzlich auch einzeln
stellen.

2.2.3 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem
anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer
sogenannten «fishing expedition» (vgl. hierzu hinten E. 2.3.3) grundsätz-
lich verneint werden (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November
2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023
E. 2.2.2 [das BGer ist mit Urteil 2C_621/2023 vom 21. November 2023

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nicht auf die Beschwerde eingetreten], A-5281/2021 vom 2. Mai 2022
E. 6.1.1).

2.3
2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behör-
den der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus,
die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durch-
setzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen
fallenden Steuern erheblich sein können, soweit die diesem Recht entspre-
chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informations-
austausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbe-
reich) nicht eingeschränkt.

2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informati-
onen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1
des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheb-
lich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszule-
gen (vgl. Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.2,
A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 147 II 13
E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der
voraussichtlichen Erheblichkeit beruht).

2.3.3 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein kön-
nen, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch
in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau-
ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern,
deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen
Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Änderungsprotokolls vom
23. September 2009). Als «fishing expeditions» werden Amtshilfeersuchen
bezeichnet, wenn sie zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl
und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steuerverfahren ge-
stellt werden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2, 141 II 436 E. 4.4.3). Der Grundsatz
der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expedi-
tions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprin-
zips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen voll-
ständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3;
Urteil des BVGer A-2797/2023 vom 3. April 2024 E. 2.3.3).

2.4
2.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts
voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden

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A-3365/2025

Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort
korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; statt
vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.1 [bestätigt
durch das Urteil des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023]). Die
Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeit-
punkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglich-
keit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen
werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob
sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen
sollten (BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4.2 Die voraussichtliche Erheblichkeit von Informationen muss sich be-
reits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben. Nach der Edition der verlangten
Unterlagen hat die ersuchte Behörde zu prüfen, ob die betreffenden Infor-
mationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Dem
«voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: der ersu-
chende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen sowie im Amtshilfeersu-
chen geltend machen und der ersuchte Staat muss nur solche Informatio-
nen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185
E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-4936/2024 vom 17. März 2025 E. 4.3.3).

2.4.3 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur
der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten
Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt
sich somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten
Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersu-
chen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu ge-
eignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II
112 E. 2.2.1). In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausi-
bilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer
A-3588/2023 vom 27. Juni 2025 E. 3.3.3 m.w.H. [das BGer ist mit Urteil
2C_396/2025 vom 29. Juli 2025 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).
Namentlich liegt es nicht am ersuchten Staat, ein Amtshilfeersuchen oder
die Übermittlung von Auskünften zu verweigern, weil er der Ansicht ist, es
fehle an der Erheblichkeit der Anfrage oder der dieser zugrunde liegenden
Überprüfung. Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte –
mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussicht-
lich erheblich» seien – nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwi-
schen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchge-
führten Untersuchung wenig wahrscheinlich oder unwahrscheinlich er-
scheint (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; 141 II 436 E. 4.4.3; statt

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vieler: Urteil des BVGer A-5067/2021 vom 14. September 2023 E. 2.3.4
m.w.H.).

In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach
Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt
werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma-
chen sind (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5383/2019 vom 24. Novem-
ber 2020 E. 2.2.3). Auch wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Er-
heblichkeit» gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch
ist (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1), so ist
sie dennoch vorhanden und zu beachten (Urteile des BVGer A-4588/2018
vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3 [bestätigt durch das Urteil des BGer
2C_780/2020 vom 10. März 2021], A-2830/2018 vom 17. September 2018
E. 3.1).

2.4.4 Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich
erheblich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaat-
lichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt,
dass die Informationen möglicherweise geeignet sind, um im ausländi-
schen Verfahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage,
ob das Steuerverfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitäts-
kontrolle unterziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hinder-
nisse – in Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates – der
Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine
solche Herangehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusam-
menarbeit und mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen Verfah-
rensrechts nicht haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über
die notwendigen Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der be-
troffenen steuerpflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des er-
suchenden Staates zu prüfen (zum Ganzen: BGE 144 II 206 E. 4.3 zweiter
Absatz m.w.H.).

2.4.5 Informationen zu einem Bankkonto sind gemäss ständiger Recht-
sprechung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der
an diesen Bankkonten wirtschaftlich berechtigten Personen beizutragen
(BGE 147 II 116 E. 5.4.2 ff.; Urteil des BVGer A-5858/2025 vom 2. Juni
2026 E. 2.5.6). Ein entsprechendes Amtshilfeersuchen kann namentlich
darauf abzielen, die Steuerbemessungsgrundlage im ersuchenden Staat
zu vervollständigen, wenn der ersuchende Staat diese Person verdächtigt,
nicht ihr gesamtes steuerpflichtiges Einkommen oder Vermögen deklariert

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zu haben (Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3; Urteil
des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 4.2).

2.5
2.5.1 In Bezug auf die Information über das laufende Amtshilfeverfahren
wird zwischen den formell betroffenen Personen unterschieden, nämlich
jenen, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden und
deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat geprüft werden soll (Art. 3 Bst. a
StAhiG), und weiteren Personen, die sonst (materiell) betroffen sind
(vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021
E. 2.2.1). Davon zu unterscheiden sind «nicht betroffene Personen» im
Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die Übermittlung von Informationen zu sol-
chen Personen ist gemäss dieser Bestimmung unzulässig, wenn diese In-
formationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person
nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von
Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen-
den Behörde an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Recht-
sprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach
Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1
f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Per-
sonen geschützt werden, die schlichtweg nichts mit dem im Amtshilfeersu-
chen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zu-
fällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur ha-
sard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des
Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige
Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StA-
hiG], BBl 2015 5585, 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-5485/2021 vom
14. Dezember 2023 E. 3.7.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_27/2024 vom
19. Januar 2024 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).

2.5.2 In gewissen Konstellationen ist es aber unumgänglich, auch über
Personen Informationen zu erteilen, die nicht betroffene Personen sind.
Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchen-
den Staat zu besteuernden Person «voraussichtlich erheblich» sein und ist
ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich,
d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlich-
machung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln
würden, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich
mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff., 143 II 506 E. 5.2.1, 142 II 161
E. 4.6.1; zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-5794/2022 vom

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3. Juli 2023 E. 1.3.1 m.w.H. [das BGer ist mit Urteil 2C_393/2023 vom
19. Juli 2023 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).

2.6
2.6.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Diesem Grundsatz nach be-
steht – ausser bei offensichtlichem Rechtsmissbrauch oder bei berechtig-
ten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder
internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – prinzipiell kein Anlass, an
Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln
(vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April
2024 E. 2.4.1, A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.2 [bestätigt durch
das Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. August 2020]).

2.6.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist die ersuchte
Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebun-
den, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wider-
sprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1, 139 II 451
E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-1319/2023 vom 11. April 2024 E. 3.4.1 [das
BGer ist mit Urteil 2C_219/2024 vom 8. Mai 2024 nicht auf die Beschwerde
eingetreten]). Dasselbe gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen
Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen
nicht mehr vertrauen (vgl. Urteil des BVGer A-3886/2023 vom 15. März
2024 E. 2.5 [das BGer ist mit Urteil 2C_177/2024 vom 16. April 2024 nicht
auf die Beschwerde eingetreten]). Das Vertrauensprinzip schliesst indes-
sen nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche
Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völ-
kerrechtlichen Grundsätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1, 144 II 206
E. 4.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1964/2024 vom 24. Oktober 2024
E. 2.2.2).

2.6.3 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde
geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise
und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteil des
BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3 m.w.H.). Soweit die Behör-
den des ersuchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massge-
blichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden,
dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre
mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht
vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich
im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst

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A-3365/2025

noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2).
Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Be-
hörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur
– aber immerhin – hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen
dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des
BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3 m.w.H.).

2.6.4 Der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz, wonach Vertragsstaa-
ten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben
(«pacta sunt servanda», kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens
vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111];
vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1, 142 II 35 E. 3.2, je m.w.H.), führt dazu, dass
Erklärungen der jeweiligen Vertragspartner ebenfalls nach Treu und Glau-
ben zu interpretieren sind. Dies gilt insbesondere für das Amtshilfeersu-
chen und die darin von der ersuchenden Behörde als voraussichtlich er-
heblich bezeichneten Informationen (BGE 147 II 116 E. 5.2; Urteil des
BGer 2C_287/2019, 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1 und 3.2; Ur-
teil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.5.2).

2.7
2.7.1 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das
Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat
erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen
verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie ge-
währt hat (Urteile des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025
E. 8.1.2, A-2793/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.7.4, A-1348/2019 vom
3. März 2020 E. 4.5.1, A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1,
A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5). Die in den Unterlagen erwähnten
Personen sind damit durch das Spezialitätsprinzip geschützt, welches
auch eine persönliche Dimension aufweist (BGE 147 II 13 E. 3.4.3 und 3.5,
146 I 172 E. 7.1.3). Die Rechtsprechung zur persönlichen Dimension des
Spezialitätsprinzips ist vom Bundesgericht in zahlreichen Entscheiden be-
stätigt worden (vgl. etwa die Urteile des BGer 2C_219/2022 vom 30. Ja-
nuar 2025 E. 7.4, 2C_795/2022 vom 15. März 2024 E. 7.2 und 7.4,
2C_802/2022 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3).

Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es angezeigt,
dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung
der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschrän-
kung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019
vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-2795/2023 vom 24. Oktober

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2024 E. 2.7.4 [das BGer ist mit Urteil 2C_559/2024 vom 14. November
2024 nicht auf die Beschwerde eingetreten]).

2.7.2 Am 19. Februar 2024 hat der Rat der OECD eine Aktualisierung des
Kommentars zu Art. 26 OECD-MA genehmigt (abrufbar unter: https://
www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/transparence-fis-
cale-et-cooperation-internationale/mise-a-jour-commentaires-relatifs-ar-
ticle-26-modele-convention-fiscale-ocde.pdf; letztmals abgerufen am
18. August 2026). Diese Aktualisierung präzisiert, dass die Verwendung
der vom ersuchenden Staat erhaltenen Auskünfte « ne se limite pas à l’éta-
blissement ou au recouvrement des impôts, aux procédures et poursuites
concernant ces impôts, ou aux décisions sur les recours relatifs à ces im-
pôts mentionnés au paragraphe 1 à l’égard de la personne ou des per-
sonnes au sujet desquelles les renseignements ont été reçus, mais com-
prend également l’utilisation à ces fins concernant toute autre personne.
L’Etat contractant destinataire n’est pas tenu d’informer l’Etat contractant
émetteur de cette utilisation ni de lui demander son autorisation ».

Das Staatssekretariat für Internationale Finanzfragen (nachfolgend: SIF)
erklärte hierzu am 19. März 2024, dass diese Präzisierung ab sofort von
der ESTV umgesetzt werde (siehe die Fachinformation des SIF: «Die
OECD präzisiert den Kommentar zu Artikel 26 [Informationsaustausch] des
Musterabkommens»; abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/de/kommen-
tar-artikel-26-informationsaustausch-musterabkommens; letztmals abge-
rufen am 18. August 2026).

Das Bundesverwaltungsgericht hat jüngst nach eingehender Prüfung ent-
schieden, dass die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips trotz
der Aktualisierung des OECD-Kommentars beizubehalten sei (Urteil des
BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8 [angefochten beim
BGer]).

3.
Im vorliegenden Fall erachtet die Beschwerdeführerin die Übermittlung der
in der angefochtenen Schlussverfügung aufgeführten Informationen an die
ersuchende Behörde aus verschiedenen Gründen als rechtswidrig. Im We-
sentlichen ist streitig und zu prüfen, ob die ESTV auf das Amtshilfeersu-
chen eintreten durfte und es den erhöhten Anforderungen genügt, um eine
verbotene Beweisausforschung («fishing expedition») auszuschliessen
(sogleich E. 3.1) und ob die gemäss der angefochtenen Schlussverfügung
zu übermittelnden Informationen voraussichtlich erheblich sind (hinten

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E. 3.2). Schliesslich ist von Amtes wegen zu prüfen, ob der Spezialitätsvor-
behalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren ist (hinten
E. 3.3).

Vorab ist festzuhalten, dass das Bankenprogramm (vgl. Sachverhalt
Bst. A.a), in dessen Kontext der II.D.2-Bericht erstellt worden ist, lediglich
die Übermittlung von Bankkontoinformationen vorsieht. Hingegen sind die
Personendaten auf dem Weg der internationalen Amtshilfe auszutauschen
(vgl. Urteil des BGer 2C_234/2025 vom 19. März 2026 E. 4.3.1 m.w.H.).

3.1
3.1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen erfüllt die formellen Vorausset-
zungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-US (vgl. vorne
E. 2.2.1): Es enthält (i) mit der Nennung der Bankkontonummer als indivi-
duell identifizierendes Merkmal eine hinreichende Angabe zur Identifikation
der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person, (ii) die
Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden, (iii) eine Be-
schreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der
Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat
zu erhalten wünscht, (iv) den Steuerzweck, für den die Informationen ver-
langt werden sowie (v) die Namen und, soweit bekannt, die Adressen der
mutmasslichen Inhaber der verlangten Informationen. Damit kann das Vor-
liegen einer «fishing expedition» grundsätzlich verneint werden (vorne
E. 2.2.3).

3.1.2 Das Bundesgericht hat in Bezug auf ein gleichlautendes Amtshilfeer-
suchen festgehalten, dass es sich dabei nicht um ein Gruppenersuchen,
sondern um ein Listenersuchen handelt (Urteil des BGer 2C_234/2025
vom 19. März 2026 E. 4.3.2). Nichts anderes gilt für das vorliegend identi-
sche Amtshilfeersuchen.

Amtshilfeersuchen, welche die betroffenen Personen nicht unter Nennung
des Namens identifizieren, sind nach der Rechtsprechung einer genaueren
Überprüfung zu unterziehen, um «fishing expeditions» auszuschliessen
(vgl. vorne E. 2.2.2.1). Die zu diesem Zweck entwickelten drei Kriterien
sind nicht nur bei Gruppenersuchen, sondern auch bei Listenersuchen an-
zuwenden (vgl. vorne E. 2.2.2.3; vgl. Urteil des BGer 2C_234/2025 vom
19. März 2026 E. 4.4 für das Vorliegen dieser Kriterien im Zusammenhang
mit dem identisch lautenden Amtshilfeersuchen):

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Erstens ergibt sich aus den Kriterien, die die Bank als Informationsinhabe-
rin zur Erstellung des II.D.2-Berichts hat verwenden müssen (vgl. Sachver-
halt Bst. B.b), eine hinreichende Beschreibung der Gruppe respektive
Liste, mit der die spezifischen Tatsachen und Umstände bezeichnet wer-
den, die zum Amtshilfeersuchen geführt haben; massgebend ist die Be-
rechtigung an den Bankkonten mit US-Bezug bei der Bank als Informa-
tionsinhaberin (Kriterium 1). Nicht weiter von Belang ist, dass die Be-
schwerdeführerin die Kriterien, welche die Bank dazu veranlasst haben,
ein Konto in den II.D.2-Bericht aufzunehmen, als zu weit gehend erachtet.
So wurde der II.D.2-Bericht von der Bank gestützt auf das «Plea Agree-
ment» erstellt (vgl. Sachverhalt Bst. A.b), welches auf dem «Joint State-
ment» gründet (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). In Ziffer 4 des «Joint State-
ments» hat sich die Schweiz gegenüber den USA verpflichtet, die Banken
bei der Teilnahme am Bankenprogramm zu unterstützen und hat zugesi-
chert, Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 26 DBA CH-US zu bearbeiten.
Es ist damit der Vorinstanz zuzustimmen, wenn sie ausführt, dass sich die
Schweiz ihren internationalen Verpflichtungen entziehen und Völkerrecht
verletzen würde, würde die Amtshilfe nun mit der Begründung verweigert,
die Kriterien seien zu extensiv.

Zweitens ist unbestritten, dass das Amtshilfeersuchen auf Bankkonten mit
US-Bezug bei der Bank als Informationsinhaberin abzielt, die über keinen
Nachweis der US-Steuerkonformität verfügen (vgl. Sachverhalt Bst. B.b).
Darin ist ein ausreichender Grund zu erkennen, der annehmen lässt, die
steuerpflichtigen Personen in der Gruppe respektive auf der Liste hätten
ihre Verpflichtungen nicht erfüllt. Zudem hat die ersuchende Behörde aus-
geführt, dass sie gestützt auf frühere Verwaltungs- und Vollstreckungs-
massnahmen betreffend US-Personen mit gemeldeten Schweizer Konten
eine erhebliche Zahl nicht regelkonformer Steuerpflichtiger und nicht ge-
meldeter Konten festgestellt habe, welche die Merkmale aufweisen wür-
den, die sich in den zur Erstellung des II.D.2-Berichts verwendeten US-
Indizien widerspiegeln (vgl. act. 1, S. 10). Die Beschwerdeführerin zeigt
nicht auf, dass die entsprechenden – nachvollziehbaren und plausibel er-
scheinenden – Angaben der IRS offenkundig unzutreffend sind. Entgegen
der Ansicht der Beschwerdeführerin muss sich der Verdacht auf vorsätzli-
che Missachtung steuerrechtlicher Verpflichtungen bei einem Listenersu-
chen nicht auf einzelne Individuen beziehen. Dies gilt umso mehr, wenn –
wie vorliegend – die betroffene Person der ersuchenden Behörde bei Ein-
reichung ihres Listenersuchens nicht bekannt ist. Vielmehr genügt es,
wenn er sich in allgemeiner Weise auf die vom Ersuchen erfassten Perso-
nen bezieht (vgl. vorne E. 2.2.2.2).

Seite 20
A-3365/2025

Drittens ist es offenkundig, dass die Übermittlung der Informationen zu den
Inhabern, Zeichnungsberechtigten, finanziell Begünstigten und wirtschaft-
lich Berechtigten an den im II.D.2-Bericht aufgeführten Bankkonten zur Er-
füllung der Verpflichtungen der steuerpflichtigen Personen führen kann
(Kriterium 3).

Das Amtshilfeersuchen vom 24. Mai 2023 ist folglich genügend präzise und
ausführlich formuliert, damit es von einer verpönten Beweisausforschung
abgegrenzt werden kann.

3.1.3 Nach dem Dargelegten liegt ein zulässiges Amtshilfeersuchen in
Form eines Listenersuchens vor.

3.2 Es ist grundsätzlich Sache des ersuchenden Staats zu bestimmen, wel-
che Informationen für die Besteuerung voraussichtlich erheblich sind (vgl.
vorne E. 2.4.3). Hierzu hat sich der IRS im vorliegenden Amtshilfeersuchen
im Wesentlichen wie folgt geäussert:

Der IRS möchte mit den erfragten Informationen, die mutmasslich nicht re-
gelkonformen US-Steuerpflichtigen identifizieren und die entsprechende
Nichtkonformität überprüfen. Der IRS führt weiter aus, dass wenn eine mit
dem Konto verbundene Person an einem freiwilligen Offenlegungspro-
gramm teilgenommen hat, um eine strafrechtliche Steuerhaftung wegen
nicht deklarierter ausländischer Konten und steuerlicher Pflichtverletzun-
gen zu vermeiden, die angeforderten Informationen erforderlich sind, um
die Richtigkeit und Vollständigkeit der freiwilligen Offenlegung zu überprü-
fen. Ohne die Namen der Personen und Rechtsträger sowie die Kontonum-
mern, ist der IRS nicht in der Lage zu überprüfen, ob die mit den Konten
verbundenen Personen US-Steuerpflichtige sind und, falls dies der Fall ist,
ob diese Personen ihren bundesrechtlichen US-Steuer- und Meldepflichten
nachgekommen sind oder versucht haben, sich diesen Pflichten zu entzie-
hen (act. 1, S. 9).

Der IRS hat im Amtshilfeersuchen einen ungeschwärzten und nicht aggre-
gierten II.D.2-Bericht erbeten, der die Namen der natürlichen und juristi-
schen Personen sowie die Kontonummern enthalten, die mit den US-be-
zogenen Konten verbunden sind. Darüber hinaus sollte der angeforderte
II.D.2-Bericht die Namen der Finanzinstitute enthalten, die an der Übertra-
gung von Vermögenswerten auf die US-bezogenen Konten oder von die-
sen weg beteiligt waren, sowie die jeweiligen nicht aggregierten Werte die-
ser Übertragungen (vgl. Sachverhalt Bst. B.d).

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3.2.1 Die Angaben zur Beschwerdeführerin sind voraussichtlich erheblich
für die Untersuchung der steuer(straf)rechtlichen Situation von A._______
als betroffene US-Person. Insbesondere ist die voraussichtliche Erheblich-
keit dieser Informationen gegeben in Bezug auf die vom IRS beabsichtigte
Überprüfung des Grades, in welchem die formell vom Amtshilfeersuchen
betroffene Person das fragliche Konto allenfalls kontrolliert hat und um fest-
stellen zu können, ob es sich bei der Beschwerdeführerin, welche als Kon-
toinhaberin auftritt, um eine Scheingesellschaft handelt. Die Beschwerde-
führerin fällt unter die vom IRS angegebenen und erfragten Personenkate-
gorien (vgl. act. 1, S. 11), welche nach Ansicht der ersuchenden Behörde
geeignet sind, Klärung in den erfragten Sachverhalt zu bringen und um de-
ren Bekanntgabe explizit ersucht wird. Es ist offenkundig, dass die Be-
schwerdeführerin als Kontoinhaberin nicht lediglich zufällig in den zur Über-
mittlung vorgesehenen Dokumenten auftaucht. Vielmehr bildet sie Teil des
Sachverhalts, der Gegenstand der Untersuchung gegen die betroffene US-
Person ist. Die sich in den Unterlagen befindlichen Angaben zur Beschwer-
deführerin erweisen sich damit als im abkommensrechtlichen Sinne vo-
raussichtlich erheblich.

3.2.2 Soweit die Beschwerdeführerin die (…) von A._______ am betroffe-
nen Bankkonto bestreitet, ist ihr zunächst entgegenzuhalten, dass
A._______ in den von der Bank edierten Unterlagen als (…) am betroffe-
nen Bankkonto aufgeführt ist. Das von der Beschwerdeführerin einge-
reichte «Berichtigungsschreiben» vom 26. September 2018 mitsamt der
Bestätigung der tatsächlichen Struktur der Beschwerdeführerin (Kontoin-
haberin) durch deren Direktor vom selben Datum und das apostillierte
«Incumbency Certificate» vom 18. November 2016 sowie die Handelsre-
gisterauszüge zur Beschwerdeführerin (Beschwerdebeilagen 5, 6 und 7)
vermögen nichts daran zu ändern. Zum einen handelt es sich bei der
Frage, ob diese Unterlagen die (…) von A._______ am betroffenen Bank-
konto aufheben lässt, um eine materielle Frage. Solche Fragen sind gege-
benenfalls von den Steuerbehörden des ersuchenden Staates zu entschei-
den und müssen nicht von den Schweizer Behörden im Rahmen der Amts-
hilfe behandelt werden (vgl. Urteil des BGer 2C_274/2016 vom 7. April
2016 E. 4.3). Zum anderen geben die zur Übermittlung vorgesehenen In-
formationen in tatsächlicher Hinsicht korrekt wieder, dass A._______ als
(…) des betroffenen Bankkontos in Erscheinung getreten ist, auch wenn
sich die Eigenschaft als (…) nachträglich materiellrechtlich als unzutreffend
erweisen sollte (vgl. zu dieser Argumentation hinsichtlich der Aktionärsei-
genschaft: Urteil des BGer 2C_726/2018 vom 14. Oktober 2019 E. 3.5; Ur-
teil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 4.2.3.2).

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Zusammenfassend geht aus den Vorbringen und dem eingereichten
Schreiben nicht hervor, dass es sich um einen Fehler der Bank bei der
Verwaltung der Informationen des betreffenden Kontos gehandelt hätte
(Urteile des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 8.4, 2C_726/2018
vom 14. Oktober 2019 E. 3.5; Urteile des BVGer A-5059/2023 vom 9. Ja-
nuar 2025 E. 3.2.3.2 [das BGer ist mit Urteil 2C_55/2025 vom 4. Februar
2025 nicht auf die Beschwerde eingetreten], A-948/2022 vom 7. November
2024 E. 4.4.2).

Vor diesem Hintergrund ist sowohl der Eventualantrag als auch der Sube-
ventualantrag abzuweisen (vgl. Sachverhalt Bst. E.a).

3.2.3 Die ersuchende Behörde führt in ihrem Amtshilfeersuchen Folgendes
aus (vgl. act. 1, S. 2): «Specifically, the subjects of this request are collec-
tively associated with approximately 1,462 accounts. These accounts were
identified by the Bank as having a U.S. beneficiary(ies) but lacking evi-
dence of U.S. tax compliance (“U.S. Penalty Accounts”).»

Auf diese Angabe der ersuchenden Behörde ist nach dem völkerrechtli-
chen Vertrauensprinzip zu vertrauen (vgl. vorne E. 2.6). Im Übrigen hat
auch die Bank als Informationsinhaberin gegenüber der ESTV bestätigt,
dass die im II.D.2-Bericht aufgeführten Bankkonten über einen US-Bezug
verfügen (vgl. Sachverhalt Bst. C.f). Dass A._______ als (…) in den zur
Übermittlung vorgesehenen Unterlagen als US-Staatsangehöriger aufge-
führt ist, begründet einen US-Bezug des umstrittenen Bankkontos. Daran
ändert auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts, wonach
A._______ irrtümlich als (…) Person erfasst wurde. So handelt es sich hier-
bei, wie in der vorangehenden Erwägung 3.2.2 ausgeführt, um eine mate-
rielle Frage, die im Amtshilfeverfahren nicht zu klären ist. Unerheblich ist
sodann auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, bei ihr als in (…)
ansässige Kapitalgesellschaft scheide eine Steuerpflicht in den USA und
damit einen US-Bezug des umstrittenen Bankkontos aus.

3.2.4 Sämtliche edierten Informationen erweisen sich somit als voraus-
sichtlich erheblich. Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit so-
wie das Verbot von «fishing expeditions» sind selbst Ausdruck des verfas-
sungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der in-
ternationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten
Prinzipien aufgeht (vgl. vorne E. 2.3.3). Schliesslich verletzt die Übermitt-
lung der Unterlagen das verfassungsmässige Verhältnismässigkeitsprinzip
damit nicht.

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3.3 Angesichts der Rechtsprechung zum Spezialitätsprinzip (vorne E. 2.7),
ist im vorliegenden Verfahren der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der er-
suchenden Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird Ziffer 3 der an ge-
fochtenen Schlussverfügung entsprechend anzupassen haben. Sie wird
die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Informationen ausdrück-
lich darauf hinzuweisen haben, dass die Informationen nur in Verfahren
gegen A._______ als betroffene Person sowie für den im Ersuchen er-
wähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und dass diese Informatio-
nen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US geheim zu halten sind.

4.
Zusammenfassend ist die Beschwerde im Sinne der obigen Erwägung
(vorne E. 3.3) insoweit gutzuheissen, als dass der Hinweis auf die Verwen-
dungsbeschränkung der übermittelten Daten durch die Vorinstanz anzu-
bringen ist. Im Übrigen ist die Schlussverfügung vom 4. April 2025 nicht zu
beanstanden, und die Beschwerde ist abzuweisen.

5.
5.1 Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 5'000.-- festzusetzen (vgl.
Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Die Beschwerde ist in äusserst marginalem Umfang gut-
zuheissen (vorne E. 3.3), im Übrigen aber abzuweisen. Diese Geringfügig-
keit des Obsiegens ist bei der Kostenveranlagung nicht zu berücksichtigen.
Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten voll-
umfänglich zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbezahlte Kosten-
vorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-
wenden.

5.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3
VGKE).

Soweit die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren eine angemes-
sene Parteientschädigung für das Amtshilfeverfahren vor der Vorinstanz
geltend macht (vgl. vorne Sachverhalt Bst. E.a), kann diese aufgrund Feh-
lens einer ausdrücklichen entsprechenden gesetzlichen Grundlage ohne-
hin nicht zugesprochen werden (vgl. BGE 140 V 116 E. 3.4.2).

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6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen
nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent-
scheidet das Bundesgericht.

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägung 3.3 insoweit gutgeheissen,
als dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde im Rahmen des vorlie-
genden Amtshilfeverfahrens explizit auf die Einschränkungen bei der Ver-
wendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten
gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US hinzuweisen hat. Insbesondere hat sie
darauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die be-
troffene Person für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet wer-
den dürfen und sie gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US geheim zu halten
sind.

Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auf-
erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezah-
lung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Aisha Rutishauser

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei-
zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari-
schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der
Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt
ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit-
tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).

Versand:

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Zustellung erfolgt an:

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

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