BVGer A-5498/2024

Bundesverwaltungsgericht
Entscheid bestätigt durch BGer mit Ur-
Tribunal administratif fédéral
teil vom 27.08.2026 (9C_680/2025)
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5498/2024

Urteil vom 27. Oktober 2025

Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz),
Richterin Iris Widmer, Richter Keita Mutombo,
Gerichtsschreiberin Katharina Meienberg.

Parteien A._______ GmbH,
vertreten durch
a&o kreston ag,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer 2016 bis 2018
(Vorsteuerkorrektur Einlageentsteuerung / Vorsteuerabzug).
A-5498/2024

Sachverhalt:

A.
A.a Die A._______ GmbH (vormals […] GmbH; nachfolgend: Steuerpflich-
tige) ist seit dem 1. Januar 2016 freiwillig im Register der Mehrwertsteuer-
pflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend:
ESTV) eingetragen. Die Steuerpflichtige rechnet die Mehrwertsteuer nach
der effektiven Abrechnungsmethode sowie nach vereinnahmten Entgelten
ab.

A.b Die Steuerpflichtige reichte am 1. November 2016 einen Fragebogen
zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht ein und stellte das Gesuch um
rückwirkende Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per
1. Januar 2015. Gleichzeitig stellte sie den Antrag, den Verkauf einer Lie-
genschaft (Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015) rückwirkend freiwillig zu
versteuern (Option). Sie führte aus, dass es sich bei der unterbliebenen
Anmeldung per 1. Januar 2015 um ein offensichtliches Versehen gehan-
delt habe und sie davon ausgegangen sei, dass die Anmeldung im Mehr-
wertsteuerregister von ihrer Treuhandstelle vorgenommen worden sei.

A.c Mit Schreiben vom 14. Dezember 2016 teilte die ESTV der Steuer-
pflichtigen mit, dass eine rückwirkende Eintragung per 1. Januar 2015 nicht
gewährt werden könne. Sie (die ESTV) gehe aufgrund der ihr zur Verfü-
gung stehenden Unterlagen davon aus, dass die Steuerpflichtige ein Mehr-
familienhaus nach Baubeginn verkauft habe, da der Baubeginn vor Ab-
schluss des entsprechenden Kaufvertrages (Datum der Beurkundung:
29. Oktober 2015) stattgefunden habe. Somit habe die Steuerpflichtige im
Jahr 2015 eine von der Steuer ausgenommene Immobilienlieferung er-
bracht, die die obligatorische Steuerpflicht nicht ausgelöst habe. Die frei-
willige Steuerpflicht (Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht) könne
jedoch gemäss Art. 14 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) frühestens auf den Beginn der
laufenden Steuerperiode erklärt werden. Dieser Verzicht auf die Befreiung
von der Steuerpflicht sei jedoch erst am 1. November 2016 beantragt wor-
den, weshalb dieser in Anwendung von Art. 14 Abs. 4 MWSTG frühestens
auf den Beginn der laufenden Steuerperiode, mithin per 1. Januar 2016
erklärt werden könne. Die ESTV teilte der Steuerpflichtigen weiter mit, dass
die von ihr im Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015 offen ausgewiesene
Steuer in Anwendung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG geschuldet sei. Eine ent-
sprechende Geltendmachung der Vorsteuerbeträge sei für die Steuer-
pflichtige jedoch mangels Eintragung im MWST-Register zum

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massgeblichen Zeitpunkt nicht möglich. Allerdings könne die Erwerberin im
Rahmen deren unternehmerischen und zum Vorsteuerabzug berechtigen-
den Tätigkeit die ihr in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer in
Abzug bringen.

A.d Gestützt auf die Auskunft der ESTV vom 14. Dezember 2016 liess sich
die Steuerpflichtige am 23. Dezember 2016 rückwirkend per 1. Januar
2016 ins Mehrwertsteuerregister eintragen und beantragte die Abrechnung
nach vereinnahmten Entgelten, welche ihr am 16. Januar 2017 bewilligt
wurde.

A.e Mittels Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (…) vom 15. Dezember 2016
forderte die ESTV in Anwendung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG von der Steu-
erpflichtigen Fr. 400'000.- aufgrund des offenen Steuerausweises im Kauf-
vertrag vom 29. Oktober 2015 nach. Die Steuerpflichtige überwies den ge-
forderten Betrag am 23. Dezember 2016 sowie den geschuldeten Verzugs-
zins von Fr. 13'022.- (Verzugszinsrechnung der ESTV vom 4. Januar 2017)
am 24. Januar 2017 an die ESTV.

A.f Die Steuerpflichtige hielt mit Schreiben vom 31. Mai 2017 dafür, dass
sie seit dem 1. Januar 2016 im Register der steuerpflichtigen Personen
eingetragen sei und nach vereinnahmten Entgelten abrechne, weshalb zu-
mindest für die seit dem 1. Januar 2016 vereinnahmten Entgelte gemäss
Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015 eine gültige Optierung vorliege. Infolge-
dessen sei sie zumindest bezüglich der nach dem 1. Januar 2016 bezahl-
ten Rechnungen vorsteuerabzugsberechtigt. Darüber hinaus habe sie An-
recht auf Einlageentsteuerung hinsichtlich der zuvor bezahlten Rechnun-
gen. Die ESTV nahm zu den Anträgen der Steuerpflichtigen mit Schreiben
vom 26. September 2017 Stellung.

A.g Am 2. Mai 2019 reichte die Steuerpflichtige Korrekturabrechnungen
betreffend das erste Quartal 2016 bis zum zweiten Quartal 2018 ein. Das
geltend gemachte Steuerguthaben der Steuerpflichtigen belief sich bei den
genannten Korrekturabrechnungen auf insgesamt Fr. 356'001.-. Im
1. Quartal 2016 wurde eine Einlageentsteuerung deklariert. In den Korrek-
turabrechnungen 2. Quartal 2016 bis 2. Quartal 2018 deklarierte die Steu-
erpflichtige ausschliesslich von der Steuer ausgenommene Leistungen ge-
mäss Art. 21 MWSTG, machte aber dennoch Vorsteuerabzüge geltend.

A.h Mit E-Mail vom 3. Mai 2019 ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige, ihr
diverse Unterlagen und Angaben zukommen zu lassen. Mit E-Mail vom

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5. Juni 2019 nahm die Steuerpflichtige zu den verschiedenen Punkten
Stellung. Insbesondere führte die Steuerpflichtige aus, dass der Baubeginn
der im Oktober 2015 veräusserten Liegenschaft mit dem erste Spatenstich
(im Frühjahr) (…) 2015 erfolgt sei.

A.i Nach diverser weiterer Kommunikation zwischen den Parteien wurde
vom 23. bis 25. März 2020 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle im Sinne
von Art. 78 Abs. 1 MWSTG betreffend die Steuerperioden 2016 bis 2018
(Zeit vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2018) durchgeführt. Dabei
setzte die ESTV mittels Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vom 1. April 2021
die Steuerforderung für die kontrollierten Steuerperioden 2016 bis 2018
fest. Die von der Steuerpflichtigen geltend gemachten Steuerguthaben von
Fr. 356'001.- gemäss den von ihr eingereichten Korrekturabrechnungen
1. Quartal 2016 bis 2. Quartal 2018 wurden ihr nicht gewährt.

A.j Mit Schreiben vom 29. April 2021 teilte die Steuerpflichtige der ESTV
mit, dass sie mit der Einschätzungsmitteilung nicht einverstanden sei.

A.k Mit E-Mail vom 23. September 2021 übermittelte die Steuerpflichtige
der ESTV diverse Dokumente, welche sie dem externen Prüfer der ESTV
anlässlich der Kontrolle vor Ort übergeben habe.

A.l Mit Verfügung vom 8. November 2022 bestätigte die ESTV ihre bisher
erteilten Auskünfte und hielt insbesondere fest, dass die von der Steuer-
pflichtigen in den Korrekturabrechnungen betreffend das 1. Quartal 2016
bis 2. Quartal 2018 geltend gemachten Vorsteuerguthaben in der Höhe von
Fr. 365'001.- zu Recht nicht akzeptiert und deren Rückerstattung verwei-
gert worden seien.

A.m Gegen die Verfügung der ESTV vom 8. November 2022 erhob die
Steuerpflichtige am 7. Dezember 2022 Einsprache, welche die ESTV mit
Einspracheentscheid vom 2. Juli 2024 abwies. Darin bestätige die ESTV
die Verweigerung des geltend gemachten Vorsteuerguthabens von
Fr. 365'001.-.

B.
B.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nach-
folgend: Beschwerdeführerin) am 2. September 2024 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, die Vorsteuern seien ihr im Um-
fang von Fr. 356'000.- vollumfänglich zu erstatten. Auf den Vorsteuern
seien die Verzugszinsen seit dem 23. Dezember 2016 zu erstatten, alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Im
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Eventualantrag beantragt sie die Rückerstattung von Fr. 400'000.- (den am
23. Dezember 2016 bezahlten Mehrwertsteuerbetrag) inkl. Verzugszinsen.

B.b Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 31. Oktober 2024
die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Auf die übrigen Vorbringen der Parteien und die Akten, wird – sofern und
soweit relevant – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwal-
tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt
hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 2. Juli 2024
stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine
Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist
demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zu-
ständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG und das MWSTG nichts anderes bestimmen
(Art. 37 VGG, Art. 81 Abs. 1 MWSTG).

1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Einsprache-
entscheids und von diesem betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhe-
bung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht ein-
gereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist dem-
nach einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

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1.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (MOSER et. al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverord-
nungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese
eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der an-
wendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401
E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; zum Ganzen: Urteile des
BVGer A-1035/2025 vom 23. Mai 2025 E. 1.6, A-2106/2017 und
A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.5).

1.6 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2016
bis 2018 (1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2018). Somit ist das MWSTG
mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 (MWSTV, SR 641.201) in den in den Jahren 2016 bis 2018 gültigen
Fassungen (AS 2015 5339, AS 2016 1357, AS 2016 2131, 2017 249, 2017
3575, 2017 7667, 2017 6305) massgebend. Darauf wird referenziert, so-
fern nicht explizit etwas anderes angegeben wird.

2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Die Steuer wird auf
den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten
Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unterneh-
men mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland
(Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erho-
ben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Der so genannten Inlandsteuer unterliegen die
im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leis-
tungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht
(Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung
eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Er-
wartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Liefe-
rung oder einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG).

2.2 Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutrali-
tät, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Über-
wälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; zum Ganzen statt vieler: Urteil des
BVGer A-2668/2019 vom 6. April 2021 E. 2.1 m.w.H.). Der Grundsatz der
Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein modernes

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Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in sei-
nen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbewerb
zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleichbe-
handlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas-
send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er-
fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation
entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk-
tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck
dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr-
wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird,
dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar
unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm
gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, 124 II 193 E. 8a m.w.H.; Urteile des
BVGer A-1763/2020 vom 22. September 2021 E. 5.5.1.2, A-5789/2018
vom 27. Mai 2020 E. 2.2.2; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier/Beusch
[Hrsg.], MWSTG: Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kom-
mentar 2019], Art. 1 N. 29, NIKLAUS HONAUER et. al., Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 141 ff.).

2.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Die Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig
fest, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und
66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG)
und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet
somit, dass die Leistungserbringerin selbst für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202
E. 5.4; Urteile des BVGer A-1418/2018 vom 24. April 2019 E. 2.2,
A-2788/2018 vom 27. September 2018 E. 2.6).

2.4
2.4.1 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG genannte Übertragung von ding-
lichen Rechten an Grundstücken ist von der Steuer ausgenommen. Die
steuerpflichtige Person kann grundsätzlich jede von der Steuer ausgenom-
mene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration
in der Abrechnung versteuern («Option»; vgl. Art. 22 Abs. 1 MWSTG, Aus-
nahmen – vorliegend nicht einschlägig – gemäss Art. 22 Abs. 2 MWSTG).
Daraus folgt, soweit die steuerpflichtige Person nicht für die Versteuerung
optiert, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und
berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29
Abs. 1 MWSTG).

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2.4.2 Die Verwaltungspraxis hat Grundsätze für die Abgrenzung von steu-
erbaren und von der Steuer ausgenommenen Immobilienlieferungen ent-
wickelt (MWST-Branchen-Info 04 Baugewerbe, Stand 2013 [nachfolgend:
MBI 04], Rz. 8.2). Werden Bauwerke und/oder Objekte neu erstellt oder
bestehende Bauwerke und/oder Objekte umgebaut und sind sie für den
Verkauf bestimmt, ist gemäss dieser Praxis bei der Veräusserung zwischen
einer von der Steuer ausgenommenen Leistung gemäss Art. 21 Abs. 2
Ziff. 20 MWSTG und einer steuerbaren Leistung gemäss Art. 18 Abs. 1
i.V.m. Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG zu unterscheiden. Wird ein Grundstück
veräussert, auf dem vom Veräusserer ein Neubau erstellt oder ein Umbau
realisiert wird und findet der Abschluss des entsprechenden Kauf- oder
Vorvertrages (massgebliches Datum: Verurkundung) nach Art. 216 Abs. 1
und 2 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung
des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht
[OR, SR 220]) und/oder eines Werkvertrages (massgebliches Datum: Ver-
tragsabschluss) nach Art. 363 OR vor Baubeginn statt, liegt eine steuer-
bare Immobilienlieferung vor. In allen anderen Fällen handelt es sich ge-
mäss dieser Verwaltungspraxis um eine von der Steuer ausgenommene
Immobilienlieferung (Urteil des BVGer A-2420/2019 vom 3. Dezember
2019 E. 5.2; HONAUER et al., a.a.O., Rz. 1469 f.). Diese Praxis schafft
Rechtssicherheit, indem sich die anwendbare mehrwertsteuerrechtliche
Qualifikation während der Bautätigkeit nicht mehr ändern kann, sondern
bei Baubeginn feststeht (BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in: Zwei-
fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2025 [nach-
folgend: MWSTG Kommentar 2025], Art. 21 N. 321 und N. 329 f.).

2.4.3 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder
gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach
aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer-
pflichtiger unter anderem, wenn er im In- und Ausland innerhalb eines Jah-
res weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt,
sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11
MWSTG verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.4.4 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann eine steuerpflichtige Per-
son unter Vorbehalt namentlich von Art. 33 MWSTG Vorsteuern im

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Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist,
dass sie die Vorsteuern bezahlt hat.

2.4.5 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmens-
träger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden
Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden (vgl. HONAUER
et al., a.a.O., Rz. 491). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuer-
pflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.5) Vorsteuern «im Rah-
men ihrer unternehmerischen Tätigkeit» (zweite Frage) abziehen (vgl. Ur-
teile des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.8.1,
A-7175/2014 vom 12. August 2015 E. 2.6.2).

2.4.6 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich un-
ternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämt-
liche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steu-
erpflicht miterfasst (vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 49 ff.). Art. 28 Abs. 1 MWSTG be-
schränkt den Vorsteuerabzug (wie erwähnt) auf den «Rahmen der unter-
nehmerischen Tätigkeit». Dementsprechend hat die steuerpflichtige Per-
son nach dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 1 MWSTG den Vorsteuerabzug
(entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu korrigieren, wenn sie
Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer
unternehmerischen Tätigkeit» verwendet (funktionale Betrachtung). Mass-
gebend ist die unternehmerische Tätigkeit bzw. Aktivitäten der steuerpflich-
tigen Person bzw. des Unternehmensträgers; klarerweise ist eine unter-
nehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf die nach-
haltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist (Urteil
des BVGer A-5378/2023 vom 15. Mai 2024 E. 2.6.6 m.w.H.).

2.4.7 Ebenso, wie im nicht-unternehmerischen Bereich kein Anspruch auf
Vorsteuerabzug besteht, besteht auch im unternehmerischen Bereich kein
Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen, die für die Erbringung von
Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu-
erung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Da-
mit hat sich die Rechtsprechung schon verschiedentlich auseinanderge-
setzt (vgl. BGE 140 II 495 E. 2.2.2 und 3.4; Urteile des BVGer A-4946/2022
vom 28. September 2023 E 2.10.1, A-2953/2020 vom 27. September 2021
E. 3, A-1223/2019 vom 29. April 2020 E. 3.6, 4.3 und 4.5).

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2.5
2.5.1 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des
Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann
der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun-
gen nachgeholt werden (TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu-
erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der
6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f., DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-
den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 273 ff). Gemäss
Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugs-
rechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen
Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die
Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteile des BVGer A-3360/2024
vom 11. Dezember 2024 E. 2.7.4.3 [angefochten beim BGer], A-1382/2015
vom 11. August 2015 E. 8.1.1; PHILIP ROBINSON/MELANIE DITTLI, MWSTG
Kommentar 2025, Art. 32 N. 8). Ein Abzug ist möglich, soweit die Vorsteuer
zu diesem späteren Zeitpunkt noch nicht verjährt ist (vgl. Botschaft zur Ver-
einfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft
MWSTG], BBl 20086885 ff., 6978). Art. 32 MWSTG enthält somit die Re-
gelung für den Fall, dass sich die Verwendung von Gegenständen und
Dienstleistungen im Laufe der Zeit insofern verändern (Nutzungsände-
rung), dass mit der neuen Nutzung das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht
bzw. erweitert wird. Tritt ein solcher Fall ein, kann die steuerpflichtige Per-
son die früher nicht in Abzug gebrachte Vorsteuer vom Fiskus zurückver-
langen (ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 1).

2.5.2 Da es sich bei der Einlageentsteuerung um eine Vorsteuerkorrektur-
regel handelt, kommen in qualitativer Hinsicht die gleichen Tatbestandsvo-
raussetzungen zur Anwendung wie für die gemischte Verwendung: Nur die
Verwendung innerhalb des unternehmerischen Bereichs (unter Ausschluss
der Verwendung im Zusammenhang mit ausgenommenen Leistungen)
bzw. die Aufgabe der Verwendung für eine konkrete von der Steuer ausge-
nommene Leistung berechtigt zur Einlageentsteuerung (Art. 72 Abs. 4
MWSTV; Urteil des BVGer A-3360/2024 vom 11. Dezember 2024
E. 2.7.4.5 m.w.H. [angefochten beim BGer]; zur gemischten Verwendung
vgl. bereits E. 2.6.3; ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32
N. 14, BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 7 N. 113).

2.5.3 Diese nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs i.S.v. Art. 32
Abs. 1 MWSTG findet nur für Gegenstände und Dienstleistungen Anwen-
dung, die im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch vorhanden sind und

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entweder bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht in Gebrauch genommen wur-
den oder, falls sie bereits im Gebrauch waren, im Rahmen der neuen Nut-
zung weiterhin Verwendung finden können bzw. einen Zeitwert haben
(Art. 72 Abs. 2 MWSTV; ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025,
Art. 32 N. 4). Sie bezieht sich also auf Gegenstände und Dienstleistungen,
die mindestens teilweise noch nicht entsteuert sind (ROBINSON/DITTLI,
MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 13).

3.
Im vorliegenden Fall verkaufte die Beschwerdeführerin mit Kaufvertrag
vom 29. Oktober 2015 der Erwerberin ein Mehrfamilienhaus. Im Kaufver-
trag wies die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer in der Höhe von
Fr. 400'000.- offen aus. Der Baubeginn war im Frühjahr (…) 2015 erfolgt
und das Bauende war im Dezember 2016. Unbestritten ist im Weiteren,
dass die Beschwerdeführerin erst ab dem 1. Januar 2016 (freiwillig) steu-
erpflichtig war. Im Streit ist, ob die Beschwerdeführerin die Vorsteuern für
den ihr von der Totalunternehmerin in Rechnung gestellten Bau des Mehr-
familienhauses abziehen bzw. auf den 1. Januar 2016 eine Einlageentsteu-
erung vornehmen kann. Zur Beantwortung dieser Frage ist insbesondere
relevant, wann der Umsatz aus dem Verkauf des Mehrfamilienhauses er-
zielt wurde bzw. zu welchem Zeitpunkt die Leistung erbracht wurde. Mit
Bezug auf den Eventualantrag ist strittig, ob die Beschwerdeführerin An-
spruch auf Rückerstattung des offen ausgewiesenen und bezahlen Mehr-
wertsteuerbetrags von Fr. 400'000.- hat.

3.1 Die Beschwerdeführerin argumentiert, relevant sei der Leistungszeit-
punkt bzw. der Lieferzeitpunkt. Die Vorinstanz habe hingegen auf den Zeit-
punkt des Vertragsabschlusses abgestellt, was nicht korrekt sei. Der Zeit-
punkt, zu dem der Verkäufer und damit auch der Käufer erstmals über den
Gegenstand habe verfügen können, sei gemäss Vertrag der 1. Dezember
2016 gewesen. Keine der beteiligten Parteien sei in diesem Sinne davon
ausgegangen, dass tatsächlich zum Zeitpunkt der Beurkundung des Kauf-
vertrages ein Gegenstand «final» veräussert worden sei, da allen Parteien
bewusst gewesen sei, dass der hauptsächliche Gegenstand der Lieferung
gar noch nicht vorhanden gewesen sei. Es sei ein Vertrag geschlossen
worden, bei welchem letztlich der Boden und «zukünftige» Bauten veräus-
sert worden seien. Eine wirtschaftliche Verfügungsmacht am Liefergegen-
stand habe gar nicht übertragen werden können, da er gar noch nicht exis-
tiert habe. Im Vertrag sei denn auch ausdrücklich der Begriff «Anzahlung»
verwendet worden. Die im Jahr 2015 getätigten Zahlungen seien als Vo-
rauszahlungen zu verstehen, da noch keine Übertragung einer

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(wirtschaftlichen) Verfügungsmacht stattgefunden habe. Vorauszahlungen
würden typischerweise vor der Erbringung von zukünftigen steuerbaren
Leistungen getätigt. Im Zeitpunkt der Beurkundung (29. Oktober 2015) hät-
ten die Gebäude, welche Hauptbestandteil des Kaufvertrages gewesen
seien, noch gar nicht existiert. Der Bau sei Ende 2015 begonnen, nach und
nach erstellt und erst Ende 2016 fertiggestellt worden. Daher sei im Vertrag
der Übergang von Nutzen und Gefahr auf den 1. Dezember 2016 festge-
legt worden. Der Zeitpunkt der Leistungserbringung sei demnach der
1. Dezember 2016. Somit könne eine Einlageentsteuerung vorgenommen
werden. Zum Zeitpunkt der Rückforderung sei das Objekt auch nicht in Ge-
brauch genommen gewesen. Eventualiter sei der von ihr (der Beschwer-
deführerin) bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zurückzuzahlen, da der Nach-
weis erbracht sei, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden sei (mit
Verweis auf Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Die Erwerberin sei im Oktober
2015 (noch) nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragen gewesen, wes-
halb diese keinen Vorsteuerabzug habe geltend machen können.

3.2 Die Vorinstanz vertritt den Standpunkt, die Beschwerdeführerin habe
ein Mehrfamilienhaus mit diversen Autoeinstellhallenplätzen verkauft. Der
entsprechende Kaufvertrag sei am 29. Oktober 2015 beurkundet worden
und der Eigentumsübertrag des verkauften Objekts habe am 24. Novem-
ber 2015 stattgefunden. Da der Baubeginn (Spatenstich) im Frühjahr (…)
2015 vor Abschluss des Kaufvertrags erfolgt sei, handele es sich praxisge-
mäss um eine von der Steuer ausgenommene Immobilienlieferung im
Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG (exkl. Wert des Bodens). Die Be-
schwerdeführerin sei 2015 nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragen
gewesen, weshalb sie keine Option habe ausüben können. Unabhängig
davon, aus welchem Grund für eine von der Steuer ausgenommene Leis-
tung nicht optiert werde, bestehe für die Erbringung solcher nicht optierter
Leistungen kein Anrecht auf Vorsteuerabzug (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 i.V.m.
Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Somit bestehe zu keinem Zeitpunkt ein Anspruch
auf Vorsteuerabzug auf den Erstellungskosten, weshalb der Beschwerde-
führerin auch eine Einlageentsteuerung verweigert werden müsse. Der
Zeitpunkt der vorliegend strittigen Immobilienlieferung falle auf den 24. No-
vember 2015 (mit dem Eigentumsübergang). Es liege ein klar bestimmter
Leistungszeitpunkt vor und kein Leistungszeitraum, der eine andere Beur-
teilung erlauben würde. Der Eventualantrag sei ebenfalls abzuweisen. Die
Rückforderung des bezahlten Betrags sei ausgeschlossen, da dieser vor-
behaltlos bezahlt und die entsprechende Nachforderungsverfügung rechts-
kräftig geworden sei. Sodann habe die Beschwerdeführerin auch keinen
Vollbeweis erbracht, dass für diesen Betrag von der Erwerberin kein

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Vorsteuerabzug gemacht wurde. Dieser sei der Erwerberin gestützt auf
Art. 32 MWSTG grundsätzlich möglich gewesen.

3.3
3.3.1 Da der Baubeginn (Spatenstich) vorliegend im Frühjahr (…) 2015 vor
dem Abschluss des Kaufvertrags (Datum öffentliche Beurkundung am
29. Oktober 2015) stattgefunden hat (vgl. act. 21 der Akten der Vorinstanz),
handelt es sich beim Verkauf des Grundstücks mit einem zu erstellenden
Mehrfamilienhaus mit diversen Autoeinstellplätzen gemäss der Praxis der
ESTV um eine von der Steuer ausgenommene Immobilienlieferung im
Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG (exkl. Wert des Bodens; vgl.
E. 2.4.2 vorstehend m.w.H.). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet
diese Praxis im vorliegenden Fall als sachgerecht.

3.3.2 Die Vorinstanz stellt für die Beurteilung des Zeitpunkts der (von der
Steuer ausgenommenen) Immobilienlieferung auf denjenigen des Eigen-
tumsübergangs ab. Dieser Zeitpunkt weicht wesentlich von dem Zeitpunkt
des Gefahrenübergangs im Dezember 2016 ab, auf welchen die Be-
schwerdeführerin abstellen möchte. Die Hauptschuld der verkaufenden
Partei ist die Übertragung des Eigentums am verkauften Grundstück an die
erwerbende Partei. Damit verbunden ist auch die formelle Verfügungs-
macht der erwerbenden Partei über das Grundstück. Davon zu unterschei-
den ist der Zeitpunkt des Gefahrenübergangs, der abweichend vom Grund-
satz nicht mit dem Zeitpunkt der Eigentumsübertragung zusammenfallen
muss. Wenn – wie hier – noch Bauten fertigzustellen sind und die verkau-
fende Partei Bauleistungen erbringt bzw. erbringen lässt, kann es sinnvoll
sein, dass der Besitzantritt mit dem Übergang von Nutzen und Gefahren
der erwerbenden Partei erst nach der Fertigstellung erfolgt. Mehrwertsteu-
errechtlich ist allerdings der Zeitpunkt der Übertragung des dinglichen
Rechts gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG relevant. Dieses liegt vor,
sobald der erwerbenden Partei das Grundeigentum übertragen wird, d.h.
mit dem Grundbucheintrag (vgl. Art. 656 Abs. 1 des Schweizerischen Zivil-
gesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Ab diesem Zeit-
punkt hat sie die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1
MWSTG). Die Bauleistung der verkaufenden Partei stellt denn auch nur
einen vertraglichen, keinen sachenrechtlichen Anspruch für die erwer-
bende Partei dar (vgl. Totalunternehmervertrag vom 10. Februar 2015, Bei-
lage 1 zur Beschwerde).

3.3.3 Die Vorinstanz stellte folglich für den Zeitpunkt der von der Steuer
ausgenommenen Immobilienlieferung zurecht auf den Eigentums-

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übergang am 24. November 2015, d.h. auf das Datum des Grundbuchein-
trags, ab (vgl. Kaufvertrag Ziff. 10 und letzte Seite, Beilage 2 zur Be-
schwerde). Zu diesem Zeitpunkt war die Beschwerdeführerin noch nicht
steuerpflichtig.

3.3.4 Im Kaufvertrag hat die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer im
Betrag von Fr. 400'000.- offen ausgewiesen. Grundsätzlich kann die steu-
erpflichtige Person gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG durch offenen Ausweis
der Steuer jede von der Steuer ausgenommene Leistung versteuern (Op-
tion; vgl. E. 2.4.1 vorstehend). Weil die Beschwerdeführerin indessen im
relevanten Zeitpunkt nicht steuerpflichtig war, konnte sie auch nicht für die
Versteuerung optieren. Der Verkauf des Mehrfamilienhauses bleibt damit
eine von der Steuer ausgenommene Leistung. Der Steuerausweis erfolgte
zu Unrecht, da die Beschwerdeführerin im Jahr 2015 noch nicht im Regis-
ter der steuerpflichtigen Personen eingetragen war (Art. 27 Abs. 1
MWSTG) und somit auch keine Option ausüben konnte (Art. 22 Abs. 1
MWSTG). Aus diesem Grund ist der Vorsteuerabzug auf den der Be-
schwerdeführerin von der Totalunternehmerin in Rechnung gestellten Auf-
wendungen in Anwendung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 i.V.m. Art. 29 Abs. 1
MWSTG ausgeschlossen. Auch eine Einlageentsteuerung auf den 1. Ja-
nuar 2016 gemäss Art. 32 MWSTG kommt nicht in Frage, da die Voraus-
setzungen für einen Vorsteuerabzug auch nachträglich nie eingetreten
sind. Die Beschwerdeführerin war am 1. Januar 2016 gar nicht mehr Ei-
gentümerin der Liegenschaft. Die Beschwerde ist mithin im Hauptantrag
abzuweisen.

3.4 Betreffend den Eventualantrag der Beschwerdeführerin ist das Fol-
gende auszuführen. Der Steuerausweis im Kaufvertrag vom 29. Oktober
2015 erfolgte – wie oben ausgeführt – zu Unrecht. Die Beschwerdeführerin
beruft sich auf Art. 27 Abs. 2 Bst. b MWSTG und behauptet lediglich un-
substantiiert, dass die Erwerberin keine Vorsteuern abgezogen habe, da
sie im Jahr 2015 noch nicht im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Per-
sonen eingetragen gewesen sei. Es sei folglich kein Steuerausfall entstan-
den. Die Beschwerdeführerin verkennt dabei, dass für die Erwerberin eine
nachträgliche Korrektur in Form eines nachträglichen Vorsteuerabzugs ge-
stützt auf Art. 32 MWSTG durchaus in Betracht kommt. Sie hat somit nicht
nachgewiesen, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 27
Abs. 2 Bst. b MWSTG [die Bestimmung forderte in der bis 31. Dezember
2017 gültigen und vorliegend anwendbaren Fassung den Nachweis,
AS 2017 3575]). Mithin ist auch der Eventualantrag abzuweisen.

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3.5 Zusammenfassend sind die Anträge der Beschwerdeführerin vollum-
fänglich abzuweisen.

4.
4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten auf Fr. 10’000.- festzu-
setzten und der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG
i.V.m. Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kos-
ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist
zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Katharina Meienberg

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten
Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der
Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42
BGG).

Versand:

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Zustellung erfolgt an:

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

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