TAF A-7433/2024

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-7433/2024

Arrêt du 21 septembre 2026

Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Keita Mutombo, Julien Theubet, juges,
Valérie Humbert, greffière.

Parties A._______ SA,
représentée par
Me Michel Z. Cabaj,
Bellum Avocats SA,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet TVA (2018-2021) ; escortes, attribution des prestations, esti-
mation.
A-7433/2024

Faits :

A.
La Société A._______ SA (ci-après : l’assujettie) est inscrite au registre du
commerce du canton de Z._______ depuis le (…) 2015 et immatriculée au
registre des assujettis de l’Administration fédérale des contributions
(ci-après : AFC) depuis le (…) 2015. Jusqu’en mai 2022, elle avait pour but
l’exploitation d’un établissement de saunas, bains, culture physique, mas-
sages, relaxation et soins corporels, ainsi que tout service y relatif ; elle
gère à ce titre un Club érotique à l’enseigne du Club B._______ à
Y._______.

B.
B.a A la faveur d’un contrôle annoncé par courrier du 27 avril 2023 et por-
tant sur les périodes fiscales correspondant aux années 2018 à 2021,
l’AFC a constaté que l’assujettie avait notamment omis d’imposer une par-
tie du chiffre d’affaires provenant des prestations sexuelles (60%) réalisées
par les hôtesses présentes dans l’établissement. Le 19 septembre 2023,
l’AFC lui a adressé une notification d’estimation (n° xxx) par laquelle elle
fixait la créance fiscale pour les années sous contrôle à 226'543 francs et
la correction de l’impôt en sa faveur à 175'915 francs.

B.b Par pli du 16 octobre 2023, l'assujettie a contesté le bien-fondé de la
notification d'estimation en ce qu’elle concerne l’attribution des 60% du
chiffres d’affaires qu’elle avait rétrocédé aux hôtesses. Elle considérait que
ce chiffre d’affaires, provenant des prestations sexuelles, devait être attri-
bué aux hôtesses dans la mesure où elle n’encaissait que 40% du prix de
leurs services et n’avait en toute bonne foi imposé que cette part, l’AFC ne
lui ayant jamais signalé que ses décomptes étaient erronés. Elle soutenait
en substance que les hôtesses étaient indépendantes.

B.c Par décision du 15 mars 2024, l’AFC a confirmé la créance fiscale et
la correction de l’impôt en sa faveur telles qu’arrêtées dans la notification
d’estimation.

B.d Par décision sur réclamation du 25 octobre 2024, l’AFC a rejeté les
griefs formulés par l’assujettie dans sa réclamation du 30 avril 2024, com-
plétée le 30 août suivant (svt). Elle a confirmé la créance fiscale ainsi que
la correction de l’impôt en sa faveur à hauteur de 175'915 francs. En subs-
tance, l’AFC estimait qu’étaient réalisés les deux critères principaux déga-
gés par la jurisprudence permettant d'attribuer aux établissements exer-
çant la prostitution de salon ou d'escorte, les recettes réalisées par les hô-
tesses exerçant en leur sein. Ainsi, d’une part, sur le plan des relations

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externes, le club apparaissait pour un tiers comme dispensant les presta-
tions litigieuses. D’autre part, l’organisation interne de l’établissement ré-
vélait que les hôtesses n’étaient pas indépendantes.

C.
C.a Par acte du 25 novembre 2024, l’assujettie (ci-après : la recourante),
dûment représentée, interjette recours à l’encontre de cette décision par-
devant le Tribunal fédéral administratif (ci-après : le TAF ou le Tribunal),
concluant, sous suite de frais et dépens, principalement à sa réformation
dans le sens que seule la part de 40% encaissée effectivement par elle
pour les services rendus par les hôtesses aux clients est soumise à la TVA ;
subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à l’AFC
(ci-après : aussi autorité inférieure) afin que celle-ci respecte son droit
d’être entendue.

A l’appui de ses conclusions, la recourante soutient que les hôtesses
étaient indépendantes au sein du Club B._______ tant dans les rapports
internes que dans ceux avec des tiers. Elle reproche à l’autorité inférieure
d’avoir violé son droit d’être entendue en tirant des conclusions inverses à
ce qu’auraient révélé les auditions auxquelles elle n’a pas procédé et la
consultation du livre de police qu’elle n’a pas examiné. La recourante re-
quiert un transport sur place du Tribunal, l’audition de C._______ qui dé-
tient un pouvoir de signature individuelle sur la société, de D._______ ré-
ceptionniste au Club, de 22 hôtesses dont elle fournit la liste ainsi que de
10 clients qui avaient signé les attestations remises dans la procédure de-
vant l’autorité inférieure.

C.b Dans sa réponse du 5 mars 2025, l’autorité inférieure maintient sa po-
sition. En substance, s’agissant des témoignages, elle relève qu’en droit
fiscal, lorsqu’ils émanent de la personne assujettie ou de personnes qui lui
sont proches, leur valeur probante est quasi nulle. Les 10 attestations de
clients sont datées des 31 décembre 2018, 2019, 2020 et 2021, alors
qu’aucun contrôle n’avait encore eu lieu, ce qui jetterait le soupçon qu’elles
sont postdatées. Si elles ont été établies durant l’été 2024 ainsi que le pré-
tend la recourante, elles ne seraient pas probantes puisque non contem-
poraines aux faits objet du litige.

C.c Par réplique du 8 avril 2025, la recourante, pour étayer sa requête
d’audition, affirme que ce n’est que si l’autorité a forgé sa conviction sur la
base de pièces écrites ayant une haute valeur probante qu’elle peut se
dispenser d’autres mesures d’instruction. Elle estime avoir pleinement sa-
tisfait à son devoir de collaboration alors que l’autorité inférieure n’avait

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requis ni pièces ni renseignements pendant la procédure de contrôle, se
contentant de consulter son site Internet pour ne retenir que les éléments
potentiellement à sa charge. La recourante persiste dans ses conclusions
ainsi que dans sa requête en audition et en transport sur place.

C.d Dans sa duplique du 12 juin 2025, l’autorité inférieure rejette les griefs
de la recourante et expose en substance que dès lors que les éléments à
sa disposition étaient suffisants pour déterminer le traitement fiscal, elle
était en droit d’écarter les offres de preuves de la recourante.

C.e Par triplique spontanée du 30 juin 2025, transmise à l’autorité infé-
rieure le 3 juillet suivant, la recourante répond, en substance, que la seule
consultation de son site Internet ne peut être déterminant pour procéder à
une appréciation anticipée des preuves. Elle est d’avis que les hôtesses,
les clients et les journalistes (en référence à une interview dont le lien figure
dans le bordereau de pièces) ne revêtent pas la qualité de personnes
proches de l’assujettie.

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que
besoin, dans les considérants en droit qui suivent.

Droit :

1.
1.1 En vertu de l’art. 31 LTAF et sous réserve des exceptions – non réali-
sées en l’espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA. En particulier, les déci-
sions sur réclamation de l’AFC en matière de TVA (cf. art. 83 de la loi fédé-
rale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA,
RS 641.20]) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédé-
ral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Le Tribunal est donc compétent
pour connaître de la présente cause.

La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF ou la LTVA n'en
dispose pas autrement (art. 37 LTAF ; art. 2 al. 4 PA ; art. 81 al. 1 LTVA
[cf. infra consid. 2.2.1]).

1.2 Déposé en temps utile et en la forme requise (cf. art. 50 al. 1 et art. 52
al. 1 PA) par la destinataire de la décision attaquée, laquelle a participé à
la procédure devant l'autorité inférieure et a un intérêt digne de protection

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à l'annulation ou à la modification de dite décision (cf. art. 48 al. 1 PA), le
recours est recevable et il peut être entré en matière sur ses mérites.

2.
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-
plète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal admi-
nistratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié, ni par l'argumentation
juridique développée dans la décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit
administratif II, 3e éd. 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. art. 62
al. 4 PA).

2.2
2.2.1 Selon la maxime inquisitoire, qui régit la procédure administrative
contentieuse et s’applique en matière de TVA (cf. art. 12 ss PA, applicables
en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA), l’autorité (administrative ou judiciaire)
établit d’office les faits pertinents (cf. art. 81 al. 2 LTVA). L’autorité doit
établir d'elle-même les faits, dans la mesure qu'exige l'application correcte
de la loi. Cette maxime oblige également l’autorité à déterminer les faits
favorables aux intérêts de l'administré, dans la mesure de ses possibilités
(cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêts du TAF A-1782/2023 du 27 janvier 2025
[confirmé par arrêt du TF 9C_152/2025 du 6 août 2025] consid. 3.2.1,
A-5867/2020 du 30 janvier 2023 [confirmé par arrêt du TF 9C_203/2023
du 18 juillet 2024] consid. 2.4; MOOR/POLTER, op. cit., p. 295 ; MOSER et al.,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, no 1.52 ).

La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son corollaire, à
savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13
PA ; concernant l'étendue de ce devoir, cf. ATF 148 II 465 consid. 8.3 ; arrêt
du TF] 1C_53/2022 du 15 mai 2023 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-
1782/2023 du 27 janvier 2025 [confirmé par arrêt du TF 9C_152/2025 du
6 août 2025] consid. 3.2.1). En outre, en vertu de son devoir de collaborer,
la partie recourante doit notamment motiver sa requête et indiquer les
moyens de preuve disponibles et les joindre à son mémoire de recours
lorsqu'ils se trouvent en ses mains (art. 52 al. 1 PA). Aussi, l'autorité saisie
se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit
non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ;
KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 4e éd. 2025, no 1135 s; GREGOR T. CHATTON, in : Bellanger et
al. [édit.], Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure
administrative, 2024 [ci-après : CR-PA], art. 52 n° 27).

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2.2.2 La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble
des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 de la loi fé-
dérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273],
applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA, en relation avec l’art. 81 al. 1
LTVA). L’appréciation des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas
à des règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l’autorité
devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle de-
vrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux
autres. Le juge forme librement sa conviction en analysant la force pro-
bante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contra-
dictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en indiquant les motifs
de son choix (cf. notamment ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TF
2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-5389/2024
du 26 mai 2026 consid. 2.2.2 et les réf. citées).

En matière de TVA, le principe de la libre appréciation des preuves est
expressément consacré à l’art. 81 al. 3 LTVA, qui précise que l’acceptation
d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de
moyens de preuves précis. Néanmoins, malgré l’abolition du formalisme
en matière de preuve prévue par la LTVA, les documents écrits, dès lors
qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate,
continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence récente ayant
déjà posé certains jalons en la matière. A l’inverse, les témoignages, en
particulier ceux émanant de l’administré ou de ses proches, de même que
les preuves établies après coup et les documents non contemporains aux
faits sur lesquels porte le litige, ont une valeur probante quasi nulle en droit
fiscal (cf. notamment ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêts du TAF
A-5389/2024 du 26 mai 2026 consid. 2.2.2, A-1705/2023 du 24 mai 2024
[confirmé par arrêt du TF 9C_371/2024 du 18 mars 2025] consid. 2.3). Par
conséquent, en dépit de l'introduction de la libre appréciation des preuves
selon l'art. 81 al. 1 et 3 LTVA, la preuve documentaire « directe » demeure
le moyen probatoire principal en matière de TVA. En raison de leur
caractère subsidiaire, les autres types de preuves doivent rester
l'exception. En particulier, lorsque des documents écrits, comme des
factures, existent ou devraient exister, la requête d'audition de témoins ne
suffit pas (cf. arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ;
arrêts du TAF A-5389/2024 du 26 mai 2026 consid. 2.2.2, A-6691/2012 du
23 juillet 2014 consid. 4.1 [in fine] ; MARTIN KOCHER, in : Zweifel et
al. [édit.], Loi fédérale régissant la TVA, 2e éd. 2025 [ci-après :
Commentaire LTVA], art. 81 n° 57 ; cf. ég. art. 14 al. 1 let. a PA).

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2.2.3 S’agissant du degré de preuve requis en matière fiscale, la jurispru-
dence s’est toujours montrée stricte : les moyens présentés doivent prou-
ver l’état de fait de manière certaine, la vraisemblance prépondérante
n’étant pas suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l’autorité n’a
plus de doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas néces-
saire que la conviction de l’autorité confine à une certitude absolue, qui
exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs. Si les preuves recueillies
par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence
d'éléments imposables, il revient à nouveau au contribuable d'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du
fait qui justifie son exonération. La seule allégation ne suffit pas
(cf. ATF 150 II 321 consid. 3.6.3, 147 II 338 consid. 3.2, 146 II 6 con-
sid. 4.2 ; arrêt du TAF A-1007/2024 du 15 décembre 2025 consid. 2.2.3 ;
MOSER et al., op. cit., no 3.141 ; KOCHER, Commentaire LTVA,
art. 81 n° 73).

2.3
2.3.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa
conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse,
elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve
supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de
celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il
lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à
entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites
ayant une haute valeur probatoire. Une telle manière de procéder n’est pas
jugée contraire au droit d’être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.
(cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; arrêt du TF 9C_510/2024 du 31 octobre
2024 consid. 4.2.2 ; arrêt du TAF A-5389/2024 du 26 mai 2026
consid. 2.3.1 ; MOSER et al., op. cit., no 3.144 ; cf. ég. Message du 25 juin
2008 sur la simplification de la TVA, in : FF 2008 6277 [ci-après : FF 2008
6277], ad art. 81 p. 6394 ; art. 33 al. 1 PA a contrario).

2.3.2 En revanche, lorsque l'autorité reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la réparti-
tion du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions
spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 CC, en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Rapportée au droit
fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte la charge de la
preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que
l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui

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diminuent ou lèvent l'imposition. Le défaut de preuve va au détriment de la
partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. ATF 148 II 285 con-
sid. 3.1.3 ; arrêt du TAF A-5389/2024 du 26 mai 2026 consid. 2.3.2 ; MOOR/
POLTIER, op. cit., p. 299 s. ; RHINOW et al., Öffentliches Prozessrecht, 4e éd.
2021, nos 996 ss ; KOCHER, Commentaire LTVA, art. 81 n° 82 s.).

Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s'appliquent
toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime
inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des
preuves, d'établir un état de fait qui correspond à la réalité avec un degré
suffisant de certitude pour emporter la conviction du juge. En d’autres
termes, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de
la preuve ne se pose plus (cf. ATF 148 II 285 consid. 3.1.3, 147 II 209
consid. 5.1.3 ; arrêt du TF 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 6.1 ; arrêts
du TAF A-5389/2024 du 26 mai 2026 consid. 2.3.2, A-5286/2024 du 21
octobre 2025 consid. 2.3, A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 2.3).

2.4 On relèvera encore que la maxime inquisitoire et le devoir de collaborer
n'ont en principe aucun effet sur la répartition du fardeau de la preuve, car
ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêts du TAF A-1782/2023 du 27
janvier 2025 [confirmé par arrêt du TF 9C_152/2025 du 6 août 2025] con-
sid. 3.4, A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, A-4345/2019 du
8 avril 2021 [confirmé par arrêt du TF 9C_298/2021 du 14 mars 2022] con-
sid. 2.3.2, A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 1.4.4).

3.
Avant d'exposer les dispositions matérielles auxquelles est soumise la pré-
sente cause, il convient d'examiner en premier lieu les griefs formels de la
recourante dans la mesure où leur admission peut conduire à l'annulation
de la décision attaquée indépendamment des chances de succès du re-
cours sur le fond (cf. notamment : ATF 141 V 557 consid. 3, 137 I 195 con-
sid. 2.2 ; arrêt du TF 6B_432/2024 du 19 mai 2025 consid. 2.1.1).

3.1 La recourante reproche à l’autorité inférieure de n’avoir pas donné suite
à sa demande de transport sur place, de n’avoir pas tenu compte des nom-
breuses pièces et témoignages produits et de n’avoir pas procédé à des
auditions. Elle requiert en conséquence l’audition orale de plusieurs té-
moins (cf. supra consid. C.a.) et un transport sur place de la Cour de céans
afin que les membres du collège des juges constatent l’indépendance des
hôtesses. En cas de rejet de sa requête, elle conclut au renvoi de la cause
à l’autorité inférieure afin que celle-ci y procède et respecte ainsi son droit
d’être entendu.

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3.2
3.2.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.),
en particulier, le droit pour les parties d'être informées et de s'exprimer
avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, celui d'avoir accès au
dossier, celui d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valable-
ment offertes, de participer à l'administration des preuves essentielles et
de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (cf. ATF 150 I 174 consid. 4.1, 148 II 73 consid. 7.3.1).
Ce droit constitutionnel est consacré, en procédure administrative fédérale,
aux art. 26 à 28 PA (droit de consulter le dossier), 29 à 32 PA (droit d'être
entendu stricto sensu), 33 PA (offre de preuves) et 35 PA (droit d'obtenir
une décision motivée).

3.2.2 L'art. 33 PA prévoit que l'autorité admet les moyens de preuve offerts
par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Toutefois, l'autorité
peut refuser d'administrer des preuves si, en procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée de celles qui lui sont proposées, elle
a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion
(cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1, 142 III 48 consid. 4.1.1, 140 I 285 con-
sid. 6.3.1 ; cf. ég. supra consid. 2.3.1). Si le droit d'être entendu comprend,
en tant que droit de participation du recourant, tous les pouvoirs d'action
qui doivent être accordés à une partie afin qu'elle puisse effectivement faire
valoir sa position dans la procédure (cf. ATF 150 I 174 consid. 4.1,
149 I 153 consid. 2.2), il ne comprend pas le droit d'être entendu oralement
(cf. ATF 141 II 429 consid. 3.2, 140 I 68 consid. 9.6.1, 134 I 140 con-
sid. 5.3) – en particulier lorsque la personne recourante a pu s'exprimer par
écrit sans restriction (cf. arrêt du TAF A-1782/2023 du 27 janvier 2025 [con-
firmé par arrêt du TF 9C_152/2025 du 6 août 2025] consid. 3.5) –, ni celui
d'obtenir l'audition de témoins (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 ; arrêt du TF
8C_699/2022 du 15 juin 2023 consid. 4.2). En effet, la procédure adminis-
trative régie par la PA est en principe écrite (cf. arrêts du TAF A-5286/2024
du 21 octobre 2025 consid. 3.2.2.1, A-1025/2024 du 4 juillet 2024 con-
sid. 4). Il n'est ainsi procédé à l'audition de parties ou de témoins que si de
telles mesures d'instruction paraissent indispensables à l'établissement
des faits de la cause (art. 14 al. 1 PA ; cf. ATF 130 II 169 consid. 2.3.3 ;
arrêt du TF 1C_513/2023 du 13 mars 2024 consid. 3.4).

Cela vaut également s’agissant des procédures fiscales sans caractère pé-
nal, qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'art. 6 § 1 CEDH
(cf. ATF 140 I 68 consid. 9 ; arrêt du TF 2C_502/2022 du 22 mars 2023
consid. 2 ; arrêt du TAF A-1782/2023 du 27 janvier 2025 consid. 3.5 et les
réf. citées).

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3.2.3 Le droit d’être entendu implique également l’obligation, pour l’auto-
rité, de motiver sa décision (cf. art. 35 al. 1 PA). La motivation doit être
rédigée de manière que la personne concernée puisse se rendre compte
de la portée de la décision afin de pouvoir juger de l'opportunité d'un re-
cours et, le cas échéant, l’attaquer utilement (cf. ATF 151 IV 18 con-
sid. 4.4.4, 150 III 1 consid. 4.5, 148 III 30 consid. 3.1, 145 III 324 con-
sid. 6.1). Cela permet également à l'autorité de recours d’exercer son con-
trôle en connaissance de cause (cf. ATAF 2010/35 consid. 4.1.2 ; arrêts du
TAF A-1782/2023 du 27 janvier 2025 [confirmé par arrêt du TF
9C_152/2025 du 6 août 2025] consid. 3.5, A-4666/2020 du 19 janvier 2023
consid. 3.1, A-4966/2018 du 8 janvier 2020 consid. 4.1 et les réf. citées).
L’autorité n’a toutefois pas l’obligation d’exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au
contraire se limiter à ceux qui paraissent pertinents ; il suffit qu’elle men-
tionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle
a fondé sa décision. La motivation peut en outre être implicite et résulter
des différents considérants de la décision, voire découler d'une correspon-
dance séparée ou du renvoi à une prise de position d'une autre autorité
(cf. ATF 143 III 65 consid. 5.2, 142 II 154 consid. 4.2, 141 V 557 con-
sid. 3.2.1 ; arrêts du TAF A-4666/2020 du 19 janvier 2023 consid. 3.1,
A-3841/2018 du 8 janvier 2020 consid. 5.1 ; MOSER et al., op. cit.,
no 3.105).

3.3
3.3.1 En l’espèce, dans sa réclamation du 30 avril 2024, quoi qu’elle en
dise, la recourante n’avait pas demandé l’audition de témoins. Elle s’était
limitée à exiger « un transport sur place pour constater l’indépendance des
hôtesses » sans démonter en quoi une telle vision locale serait apte à prou-
ver ses allégations. En effet, elle s’était contentée de prétendre que l’amal-
game opéré selon elle par l’autorité inférieure entre hôtesses et escortes,
serait évité par un tel transport sur place. Il est vrai que l’autorité inférieure
ne s’est pas expressément prononcée sur cette requête alors qu’elle aurait
pu succinctement expliquer dans sa décision litigieuse pourquoi elle l’écar-
tait. Cela étant, l’autorité inférieure n’est pas tenue de s’exprimer expres-
sément et en détail sur chaque moyen de preuve offert (cf. supra con-
sid. 3.2.3), en particulier lorsqu’il ressort implicitement des considérants de
sa décision que cette mesure n’était pas nécessaire dès lors que sa con-
viction était déjà formée sur la base des éléments au dossier. En consé-
quence, l'absence de réponse explicite sur une requête de preuve insuffi-
samment motivée par la recourante ne saurait être qualifiée de violation de
droit d’être entendu, la décision finale reposant sur des motifs clairs et suf-
fisants.

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3.3.2 A l’appui de sa réclamation, la recourant avait produit 11 attestations.
L’une, datée du 29 avril 2024 et signée de D._______, réceptionniste au
sein du Club B._______, certifiait en substance de l’indépendances des
hôtesses, lesquelles choisiraient librement leur jours et temps de travail.
Les 10 autres provenaient de clients et attestaient également de l’indépen-
dance des hôtesses. Le reproche que l’autorité inférieure leur a dénié toute
force probante ne doit pas être examiné à l’aune du droit d’être entendu, la
recourante ayant eu l’opportunité de participer à l’administration des
preuves et l’autorité de statuer sur leur valeur. Le grief à leur encontre doit
être qualifié de critique contre la motivation de la décision litigieuse et exa-
miné avec le fond du litige (cf. infra consid. 8.3), ce d’autant plus que la
recourante présente les mêmes attestations en soutien à son recours.

3.3.3 Il suit de ce qui précède que le grief tiré de la violation du droit d’être
entendu, sans fondement, doit être rejeté.

4.
Devant la Cour de céans, la recourante requiert également un transport sur
place ainsi que l’audition de C._______, de D._______, de 22 hôtesses et
des 10 clients signataires des attestations précitées.

4.1
4.1.1 S’agissant de la requête de transport sur place, elle vise essentielle-
ment à prouver la présence d’une moyenne de six à sept hôtesses par jour
au Club. La recourante entend ainsi démontrer qu’il serait faux de retenir,
à l’instar de l’autorité inférieure, que le nombre de chambres est inférieur
au nombre des hôtesses. Outre le fait que la recourante se méprend sur le
sens à donner à la motivation de l’autorité inférieure (cf. infra consid. 8.2.1
3e par.), un tel transport – à moins de le multiplier à l’improviste – ne per-
mettrait pas de démonter une moyenne mais simplement de constater le
nombre de personnes présentes le jour du déplacement et ne serait pas
relevant pour la période sous contrôle. De surcroît, quand bien même ce
chiffre serait prouvé (alors qu’il est en contradiction avec le site Internet, cf.
infra consid. 8.1.1), cet élément, comme on le verra, n’est pas décisif sur
l’issue du litige dans la mesure où il ne constitue qu’une circonstance parmi
d’autres (cf. infra consid. 8.4).

4.1.2 C._______ engage la recourante par sa signature individuelle. Il était
ainsi habilité à donner procuration à l’avocat qui représente cette dernière
dans la présente cause. Les actes d’un représentant étant imputables au
représenté (cf. notamment arrêt du TF 4A_7/2026 du 20 avril 2026 con-
sid. 3.3), on ne voit pas que l’audition de C._______ aboutirait à autre

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chose qu’à la confirmation des allégations du mandataire figurant dans les
différentes écritures du dossier.

4.1.3 Quant aux 22 hôtesses, non seulement il faut considérer qu’elles ont
un lien plus ou moins étroit avec la recourante en raison du contrat qui les
lie, ce qui est de nature à affaiblir la force probante de leur témoignage (cf.
supra consid. 2.2.2 ; à cet égard, il n’y a aucune raison de circonscrire la
notion de proches comme le fait la recourante à des membres de la pa-
renté), mais de plus, la recourante perd de vue qu’en matière TVA, peu
importe la manière dont s’organisent les relations sur le plan civil (cf. infra
consid. 5.1.2). Dès lors, le point de vue des hôtesses ne peut lui être d’au-
cun secours.

4.1.4 Concernent le témoignage de D._______ et des 10 clients, on peine
à discerner ce que leur audition peut apporter de plus de ce que la recou-
rante a eu l'occasion de faire valoir en cours de procédure par écrit, étant
rappelé que ces personnes ont livré un témoignage sous cette forme.

4.2 En conséquence, pour toutes ces raisons, le Tribunal renonce par ap-
préciation anticipée à l’administration des preuves demandée.

5.
5.1 Conformément à l’art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l’impôt grevant les
opérations réalisées sur le territoire suisse – pour autant qu’il n’en soit pas
libéré en vertu de l’al. 2 de cette disposition – quiconque exploite une en-
treprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de
l’entreprise et le but poursuivi. Selon l’art. 10 al. 1bis LTVA, exploite une en-
treprise quiconque exerce à titre indépendant une activité professionnelle
ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes
ayant un caractère de permanence […] (let. a) et agit en son propre nom
vis-à-vis des tiers (let. b).

5.1.1 La loi ne définit pas la notion d’indépendance au sens de
l’art. 10 al. 1bis let. a LTVA. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif
fédéral, cette notion doit être comprise de manière plutôt « large », compte
tenu de la nature de la TVA en tant qu’impôt général sur la consommation
(cf. arrêts du TAF A-1782/2023 du 27 janvier 2025 [confirmé par arrêt du
TF 9C_152/2025 du 6 août 2025] consid. 5.1.1, A-2047/2023 du 3 juillet
2024 consid. 3.2.2, A-4896/2021 du 2 mai 2023 consid. 3.3 ; cf. ég.
MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, p. 425 no 27 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 115 et

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175). En outre, la jurisprudence relative à la notion d'activité indépendante
rendue sur la base de l’art. 21 al. 1 de l’ancienne loi fédérale du
2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000
1300) reste valable sous le nouveau droit (cf. arrêts du TF 2C_1001/2015
du 5 juillet 2016 consid. 3.3 s. et 2C_850/2014 du 10 juin 2016
consid. 8.2.2 [non publié aux ATF 142 II 388]).

Pour déterminer si une activité est exercée à titre indépendant du point de
vue de la TVA, la mesure de l’indépendance personnelle et économique de
l’intéressé dans l’accomplissement de sa tâche est décisive
(cf. ATF 121 I 259 consid. 3.c ; arrêt du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024
consid. 3.3.2). Le statut sur le plan des assurances sociales et en matière
d'impôts directs, de même que les relations contractuelles de droit privé,
constituent des indices, mais ne sont pas déterminants. La qualification
doit intervenir en appréciant l'ensemble des aspects pertinents,
principalement suivant des critères économiques et factuels
(cf. ATF 146 V 139 consid. 3.1 et 144 V 111 consid. 4.2 [deux cas en
matière AVS], 138 II 251 consid. 2.4 ; arrêts du TF 2C_727/2021 du 11 mai
2022 consid. 4.1.4 et 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3 ;
arrêts du TAF A-589/2024 du 16 juillet 2025 consid. 5.3.1, A-1782/2023 du
27 janvier 2025 [confirmé par arrêt du TF 9C_152/2025 du 6 août 2025]
consid. 5.1.1; REGINE SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier [édit.],
MWSTG Kommentar, 2e éd. 2019 [ci-après : MWSTG Kommentar], art. 10
no 68). Chaque domaine juridique ayant des objectifs spécifiques, des
différences peuvent apparaître entre les décisions rendues en matière de
TVA et celles rendues dans d’autres domaines. Il est donc possible qu’une
même personne soit considérée différemment selon le régime juridique
concerné (cf. notamment arrêts du TAF A-589/2024 du 16 juillet 2025
consid. 5.3.3, A-5842/2020 du 31 mars 2021 consid. 5.3.3, A-777/2013 du
30 juillet 2014 [confirmé par arrêt du TF 2C_850/2014 du 10 juin 2016]
consid. 2.2.2).

Selon la jurisprudence relative à l’art. 21 al. 1 aLTVA et comme le Tribunal
fédéral l’a encore récemment confirmé, le fait d’agir en son propre nom vis-
à-vis des tiers – circonstance que l’ancienne loi ne mentionnait pas comme
un élément caractéristique de l’entreprise (cf. supra consid. 5.1 et infra
5.1.2) – constitue un indice important d'indépendance (cf. arrêts du TF
2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.4 et 2C_1001/2015 du 5 juillet
2016 consid. 3.4 ; cf. ég. arrêts du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024
consid. 3.3.2, A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.3.2 et A-4896/2021
du 2 mai 2023 consid. 3.3 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, art. 10
no 68). En d’autres termes, exerce à titre indépendant une activité profes-

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sionnelle ou commerciale la personne qui fournit ses prestations en son
nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur. Dès lors
qu'une personne remplit ces conditions, elle est en principe considérée
comme une assujettie distincte et les prestations qu'elle fournit lui sont
attribuées, tant aux fins de l'assujettissement que de l'imposition (cf. arrêts
du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2.3, 2C_850/2014 du
10 juin 2016 consid. 8.1.1 [non publié aux ATF 142 II 388] ; arrêts du TAF
A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.1, A-5345/2018 du 3 octobre
2019 [confirmé par arrêt du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020]
consid. 2.2.3).

En outre, le fait de supporter le risque entrepreneurial, de même que la
liberté d'accepter ou non une tâche et de s'organiser en vue d'exécuter
celle-ci, dénotent une activité indépendante. Joue également un rôle le fait
d'employer du personnel, d'effectuer des investissements importants, de
disposer de ses propres locaux, d'avoir différents partenaires d'affaires, ou
encore d'être indépendant du point de vue de l'économie d'entreprise et de
l'organisation du travail (cf. arrêts du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022
consid. 4.1.4, 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3,
2C_1001/2015 du 5 février 2016 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2047/2023
du 3 juillet 2024 consid. 3.3.2, A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.3.2,
A-4896/2021 du 2 mai 2023 consid. 3.3 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG
Kommentar, art. 10 no 68). En revanche, toute personne qui dépend d'un
employeur du point de vue de la gestion de l'entreprise ou de l'organisation
du travail, qui perçoit un salaire et n'assume pas de risque entrepreneurial
à proprement parler, doit en règle générale être considérée comme
exerçant une activité dépendante salariée (cf. arrêt du TF 2C_927/2019 du
10 février 2020 consid. 2.2.2 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar,
art. 10 no 67) – non pertinente du point de vue de la TVA (cf. art. 18 al. 2
let. j LTVA).

5.1.2 Depuis le 1er janvier 2010, le fait d’agir en son propre nom vis-à-vis
des tiers est un élément constitutif de la notion d’entreprise telle que définie
par la loi à l’art. 10 al. 1bis let. b LTVA (ancien art. 10 al. 1 let. b dans sa
version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203]). Au même
titre que l’indépendance (cf. supra consid. 5.1.1), ce critère constitue ainsi
une condition autonome de l’assujettissement subjectif à la TVA
(cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 9C_152/2025 du 6 août
2025 consid. 5.1, 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.4,
2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 4.3.3 ; arrêt du TAF A-4783/2015 du
20 février 2017 consid. 3.5.1 ; RALF IMSTEPF, Commentaire LTVA,
art. 10 n° 69).

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Il découle de la jurisprudence rendue sous l’ancien droit (cf. arrêt du TF
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.2), ainsi que de la formulation de
l’art. 10 al. 1bis let. b LTVA, que la réalisation de cette condition suppose
d’agir de manière reconnaissable à l’égard des tiers, c’est-à-dire qu’il faut
un minimum d’apparence économique. En outre, il faut apparaître en nom
propre ou de manière autonome (« eigenständig » ; cf. arrêts du TAF
A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.2, A-2978/2022 du 31 janvier
2024 consid. 3.3.2 ; IMSTEPF, Commentaire LTVA, art. 10 n° 70,
SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, art. 10 no 72 ; MOLLLARD et al., op.
cit., p. 427 no 32 ), ce qui signifie que l’entreprise doit afficher sa présence
sur le marché sous son propre nom (cf. FF 2008 6277, ad art. 10 p. 6337 ;
arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 3.5.1).

L’apparence extérieure, soit le fait d’agir en son propre nom vis-à-vis des
tiers, n’est pas seulement relevante en matière d’assujettissement ; elle
constitue également un critère d’attribution des prestations. Ainsi, selon
l’art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui
apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette
disposition – qui reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le
prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis
de l’extérieur, agit en son propre nom – sert à déterminer à qui la prestation
doit être attribuée dans le cadre de relations multipartites (cf. notamment
ATF 151 II 569 consid. 5.1 et 5.2 ,145 II 270 consid. 4.4.3 ; ATAF 2016/23
consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-589/2024 du 16 juillet 2025 consid. 5.3.4 ;
PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 et 18 ; FELIX
GEIGER, MWSTG Kommentar, art. 20 no 3 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG
Kommentar, art. 10 nos 70 s ; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von
Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal
[ci-après : Archives] 78 757 [ci-après : Zuordnung von Leistungen],
p. 761 s.).

L’apparence extérieure revêt ainsi une importance cruciale en matière de
TVA et ce, indépendamment de la manière dont les relations entre les
parties s'analysent sur le plan du droit civil. Dans le cadre de l’examen de
l’assujettissement, comme pour l’attribution des prestations, il s’agit de se
demander comment l’activité exercée, respectivement la prestation offerte,
apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle
est objectivement perçue par un tiers neutre. Compte tenu de la nature de
la TVA, qui est celle d'un impôt sur la consommation, cette appréciation
doit se faire en priorité du point de vue du destinataire. Il ne s'agit
cependant pas de connaître l'opinion subjective du destinataire concret,
mais bien plutôt de savoir comment l'ensemble des prestations en question

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est perçu par une certaine catégorie de destinataires donnés (cf. arrêts du
TAF A-589/2024 du 16 juillet 2025 consid. 5.3.1, A-5842/2020 du 31 mars
2021 consid. 5.3.1, A-777/2013 du 30 juillet 2014 [confirmé par arrêt du TF
2C_850/2014 du 10 juin 2016] consid. 2.1.2 et les réf. citées). Cette
question s’apprécie au regard de l’ensemble des circonstances
considérées dans une perspective avant tout économique (cf. arrêts du
TAF A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.2, A-2093/2022 du 9 février
2024 consid. 6.1.2, A-2978/2022 du 31 janvier 2024 consid. 3.3.2 s. ;
SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, art. 10 no 71 ; IMSTEPF, Zuordnung
von Leistungen, p. 761 s.).

5.2
5.2.1 Dans plusieurs affaires concernant des établissements érotiques, le
Tribunal administratif fédéral a considéré de façon constante que pour
l’attribution des prestations qui y sont fournies par les hôtesses, sont
déterminants la manière dont l’offre est objectivement perçue par un tiers
neutre et le degré d'indépendance des hôtesses ou, au contraire, leur
degré d'intégration dans l'organisation du salon (cf. arrêts du TAF
A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.3 et 5.3.3, A-4326/2019 du
22 juin 2021 consid. 2.3.4 et 3.4.2.2 [3e par.] ; cf. ég. arrêts du TF
2C_261/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3.2, 2C_518/2007 du 11 mars 2008
consid. 3.2). Dans ce contexte, le point de départ de l’examen de
l’apparence extérieure est en règle générale le site Internet (cf. arrêt du TF
2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2.3 ; arrêts du TAF A-589/2024
du 16 juillet 2025 consid. 5.3.5, A-5842/2020 du 31 mars 2021
consid. 5.3.5, A-5345/2018 du 3 octobre 2019, consid. 2.2.4).

La jurisprudence fédérale a précisé les critères permettant de déterminer
quand l’activité des hôtesses doit être qualifiée de dépendante, avec pour
conséquence que leurs prestations sont attribuées à l'exploitant du salon.
Tel est notamment le cas lorsque c’est le salon ou l’agence qui apparaît au
registre du commerce, de même que sur le site internet et autres supports
publicitaires, alors que les hôtesses y sont présentées comme une offre de
l’établissement. Plaident également en faveur du caractère dépendant de
l’activité des hôtesses le fait que les clients doivent passer par l'agence
pour obtenir un premier rendez-vous avec la personne de leur choix, que
la prise de contact et la fixation d’un rendez-vous interviennent par le biais
d’un numéro de téléphone enregistré au nom de l'exploitant, que les
hôtesses exercent leur activité dans le cadre protégé de l’établissement et
fournissent les prestations vantées par celui-ci, ou encore que la présence
de prestataires de services (hôtesses ou escortes) soit garantie
(cf. ATF 140 II 460 consid. 4.3.2 avec les réf. citées ; arrêt du TF

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2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 4 ; arrêts du TAF A-1782/2023 du
27 janvier 2025 [confirmé par arrêt du TF 9C_152/2025 du 6 août 2025]
consid. 5.2, A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.4, A-4326/2019 du
22 juin 2021 consid. 3.4.2.1 s.).

5.2.2 Sur le plan de l'organisation, constituent notamment des indices
d’une activité dépendante le fait que ce soit l’établissement qui choisisse
les personnes pouvant exercer leur activité dans le cadre du salon ou de
l’agence, ou qui fixe les tarifs de certaines des prestations offertes, ainsi
que les modalités de paiement. Il en va de même du fait que la publicité
soit effectuée par le salon, ou encore que les personnes y exerçant leur
activité ne disposent pas d'une indépendance suffisante du point de vue
de l'économie d'entreprise et de l'organisation du travail (temps de travail,
engagement, philosophie de travail, etc.). Ainsi, le fait que les hôtesses
doivent s'en tenir aux horaires d'ouverture ou qu’elles aient des contraintes
liées à la disponibilité des locaux sont autant d'indices d'intégration sur le
plan de l'organisation (cf. arrêts du TF 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 con-
sid. 4, 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.1.2 [non publié aux
ATF 144 II 388], 2C_261/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3.2 et 4.3,
2C_262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-4281/2022 du
4 mars 2024 consid. 4.4.4, A-4326/2019 du 22 juin 2021 con-
sid. 3.4.2.1 s.).

5.2.3 Par ailleurs, comme le Tribunal fédéral a eu l’occasion de le relever,
les critères classiques de délimitation entre activité indépendante et activité
salariée ne sont que partiellement pertinents dans un domaine d'activité tel
que celui-ci (cf. arrêt du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2.7).
Le fait, par exemple, que les hôtesses ou escortes ne soient pas obligées
de donner suite à un rendez-vous n’est pas relevant, dans la mesure où
cela s'explique moins par la volonté de leur laisser toute liberté dans l'exer-
cice de leur activité que par le souci ne pas tomber sous le coup des dis-
positions pénales réprimant l'encouragement de la prostitution. De même,
le fait que les hôtesses ne bénéficient pas d'un revenu garanti – ce qui
constitue d’ordinaire un indice d'activité indépendante – n’est pas non plus
décisif (cf. arrêt du TF 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.1.2 [non pu-
blié aux ATF 144 II 388], avec réf. à l’arrêt du TF 2C_262/2012 du 23 juillet
2022 consid. 4.3).

6.
6.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (cf. art. 66 al. 1, art. 71 al. 1 et
art. 86 al. 1 LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce principe sur

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certains aspects (cf. à ce propos, ATF 140 II 202 consid. 5.4), il n'en de-
meure pas moins qu’il appartient à l’administré de contrôler s'il remplit les
conditions d'assujettissement à la TVA et, le cas échéant, d’établir la
créance fiscale le concernant. L'AFC n’a pas à intervenir à cet effet, si ce
n'est à des fins de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à la place de
la personne assujettie que si celle-ci ne remplit pas ses obligations (cf.
ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TAF A-5286/2024 du 21 octobre 2025
consid. 5.1, A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 4.1 ; FELIX GEIGER, Com-
mentaire LTVA, art. 86 no 1 ; LYSANDRE PAPADOPOULOS, Commentaire
LTVA, art. 71 nos 1 ss ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021,
p. 518 no 329 s.).

6.2 Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, la personne assujettie doit tenir ses livres
comptables et les documents pertinents conformément aux principes du
droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations
allant au-delà si ces contraintes sont indispensables à une perception
correcte de l'impôt. L’AFC a notamment fait usage de cette compétence
dans le cadre de l'Info TVA no 16 (« Comptabilité et facturation » [ci-après :
Info TVA no 16]). En outre, conformément à l’art. 70 al. 2 LTVA, la personne
assujettie doit conserver dûment ses livres comptables, pièces
justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à
l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale, l'art. 958f CO
étant réservé.

Comme le prévoyait explicitement l’art. 58 al. 1 aLTVA, la tenue des livres
comptables doit notamment permettre de constater aisément et de manière
sûre les faits importants pour la détermination de l’assujettissement et le
calcul de la créance fiscale (cf. ATF 140 II 495 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF
A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 4.2 ; ROHNER/BOBST, Commentaire
LTVA, art. 70 no 5). Selon la pratique administrative (cf. Info TVA no 16,
ch. 1.4), confirmée par la jurisprudence fédérale, une comptabilité qui n'est
pas tenue correctement peut entraîner une détermination par estimation
de l’impôt fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.2 ; arrêt du
TF 9C_302/2024 du 27 novembre 2024 consid. 2.2.4 [non publié aux
ATF 151 II 289] ; arrêts du TAF A-5286/2024 du 21 octobre 2025 con-
sid. 5.2, A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 4.2 ; cf. ég. ROHNER/BOBST,
Commentaire LTVA, art. 70 nos 9 ss).

6.3 Selon l'art. 79 al. 1 LTVA, si les documents comptables font défaut ou
sont incomplets (lacunes formelles), ou que les résultats présentés par la
personne assujettie ne correspondent manifestement pas à la réalité (la-
cunes matérielles), l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir

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A-7433/2024

d'appréciation, à une taxation par estimation. Lorsqu’une comptabilité con-
tient des lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à se demander si
elle présente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf.
notamment : arrêt du TAF A-5286/2024 du 21 octobre 2025 consid. 6.1 ;
JÜRG STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 no 7 ss ; PASCAL MOLLARD, TVA
et taxation par estimation, in : Archives 69 511, ch. 3.1.2). Si les conditions
d’une taxation par estimation sont réunies, l’autorité fiscale n’est pas seu-
lement autorisée, mais bien plus tenue de procéder par cette voie (cf. arrêt
du TF 9C_302/2024 du 27 novembre 2024 consid. 2.2.5 [non publié aux
ATF 151 II 289] ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.1 ;
BEATRICE BLUM, Kommentar MWSTG, art. 79 no 7).

6.4 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit te-
nir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance et choisir
la méthode d’estimation qui lui permet de tenir compte au mieux des con-
ditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause. Elle doit s’ap-
puyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s’approchant le
plus possible de la réalité, comme le prescrit l'art. 79 al. 1 LTVA en exigeant
que l’AFC procède dans les limites de son pouvoir d'appréciation (cf. arrêts
du TF 9C_302/2024 du 27 novembre 2024 consid. 2.2.6 [non publié aux
ATF 151 II 289], 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 8.2 ; arrêts du TAF
A-5286/2024 du 21 octobre 2025 consid. 6.2, A-5307/2023 du 8 août 2025
consid. 5.2.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 n° 5 et 23).

Entrent en ligne de compte, d'une part, les méthodes qui tendent à
compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente, parmi lesquelles
figurent la méthode par extrapolation et, d'autre part, celles qui s'appuient
sur des chiffres d'expérience en relation avec des résultats partiels
incontestés ressortant de la comptabilité. Les méthodes peuvent très bien
être appliquées en parallèle (cf. arrêts du TAF A-5286/2024 du 21 octobre
2025 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2.2). Les parties
probantes de la comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes
doivent, autant que possible, être prises en compte dans l’estimation. Elles
peuvent également servir de base de calcul à cette fin (cf. arrêt du
TF 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3.1 ; arrêts du TAF
A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.2.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA,
art. 79 nos 25 ss).

6.5
6.5.1 Dans la procédure de recours, la personne assujettie peut d’une part
remettre en cause la réalisation des conditions de l’estimation, ainsi que,
d’autre part, l’estimation du chiffre d’affaires en tant que telle. Dans un

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A-7433/2024

premier temps, il appartient à l’AFC de prouver que les conditions
d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est
elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans jouit d’un
plein pouvoir d’examen (cf. consid. 2.1 ci-avant ; ATAF 2009/60
consid. 2.9.2 ; arrêts du TAF A-5286/2024 du 21 octobre 2025 consid. 7.1,
A-5307/2023 du 8 août 2025 consid.6.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA,
art. 79 nos 33 et 37).

6.5.2 Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé
correctement à l’estimation, dans le sens où celle-ci apparaît comme
« raisonnable » (cf. ATF 151 II 289 consid. 3.4.2 2èmes par.). Là encore, le
fardeau de la preuve incombe à l’autorité. Le Tribunal examine notamment
l'estimation sous l'angle du choix des méthodes par l'AFC et sur le point de
savoir s'il a été tenu compte des particularités de l'entreprise. Cela étant,
alors même que sa cognition n'est pas restreinte par la loi (cf. supra
consid. 2.1), le Tribunal fait preuve d’une certaine retenue lors de l'analyse
de l’exactitude de l’estimation. Il ne remplace l'appréciation de l'autorité
inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes, c’est-à-dire si
l’AFC a abusé ou excédé son pouvoir d’appréciation (cf. arrêt du
TF 2C_950/2015 du 11 mars 2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A 5307/2023
du 8 août 2025 consid. 7.2, A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.5 ;
STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 et 36). Toutefois, de
jurisprudence constante, le Tribunal se doit de contrôler avec plein pouvoir
d’examen si l’AFC a satisfait aux obligations de motiver qui lui incombent
(cf. arrêts du TAF A-5286/2024 du 21 octobre 2025 consid. 7.2,
A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 6.2, A-1705/2023 du 24 mai 2024
consid. 6.5, A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.5).

6.5.3 Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation
par estimation sont remplies et qu’il apparait, sur le vu de l’examen du Tri-
bunal, que l’estimation a été correctement réalisée, il revient à la personne
recourante d’établir l’inexactitude de celle-ci (cf. arrêts du TF 9C_302/2024
du 27 novembre 2024 consid. 2.2.9 [non publié aux ATF 151 II 289],
2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.5 ; arrêts du TAF A-5307/2023 du
8 août 2025 consid. 6.3, A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.5,
A-2814/2023 du 19 avril 2024 consid. 2.6.2 ; STEIGER, Commentaire LTVA,
art. 79 no 38).

7.
En l’espèce, la question à trancher consiste à déterminer si les prestations
d’ordre sexuel fournies dans le cadre du Club au cours de la période sous
contrôle doivent être attribuées à la recourante. A cet effet, il sied d’abord

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d’établir qui, de la recourante ou des hôtesses, est apparu vis-à-vis de l’ex-
térieur comme le fournisseur des prestations en cause (cf. infra con-
sid. 8.1). Il s’agira ensuite d’apprécier le degré d'indépendance des hô-
tesses dans l'exercice de leur activité, à la lumière d'indices complémen-
taires ayant trait à l’organisation du Club (cf. infra consid. 8.2). Il conviendra
enfin d’en tirer les conclusions qui s’imposent quant à l’attribution desdites
prestations (cf. infra consid. 9).

8.
8.1
8.1.1 Concernant en premier lieu l’apparence extérieure, le point de départ
de l’examen est, en règle générale, le site Internet (cf. supra consid. 5.2.1).
Il ressort de celui exploité par la recourante (https://[...], tel que publié au
cours des périodes fiscales en cause ; cf. les captures d’écran sous pièce
[ci-après : pce] 12 du dossier de l’autorité inférieure), que l’entrée au Club
Lounge était de 50 francs. Les prestations listées sur cette page étaient
« Musique - Billard - Spa - Sauna - Jacuzzi - Bain Turc » avec possibilité
« également d'accéder directement dans les chambres en choisissant une
fille ou Présentation de toutes les hôtesses ». On peut y lire qu’au tarif de
100 francs « Le Club B._______ à Z._______, ouvre le premier […] d'Eu-
rope. ». Le Club est présenté comme « une véritable oasis de relaxation »
qui « offre une gamme de massage exquis » et « répond à vos besoins ».
On y lit « Au Club B._______, l'objectif est de vous offrir un moment excep-
tionnel », « Le Club B._______ réalise vos fantasmes sexuels et vous fait
profiter […] à Z._______ ». Le Club est ouvert de 21h à 6h et atteignable
par téléphone au […], sans qu’aucun autre numéro de téléphone ne soit
mentionné. Le Club est décrit comme un « cadre glamour et sexy, 900 m2
d’espace de détente. […] Salons privés – Vestiaires avec cadenas,
douches et toilettes » ; « Notre Club est idéalement situé à Y._______
[…] » ; « Place de parking à disposition du B._______ sur notre grand par-
king » ; « 11 magnifiques chambres entièrement aménagées pour vos plai-
sirs et vos fantasmes. Ici tout est possible dans un cadre glamour et sexy
à l’hygiène irréprochable. ». La possibilité de privatiser le Club pour des
évènements était mentionnée, permettant ainsi « une expérience unique
et exceptionnelle dans le monde de l’érotisme ». Sur la page décrivant l’en-
droit comme « [l]e plus grand Club érotique de Z._______ », il est précisé
« Tous les soirs, plus de 15 filles sexy en talon [sic !] aiguilles ». Des photos
des hôtesses étaient également disponibles sur le site, avec l’indication de
leur prénom et de leur présence ou vacances ainsi que la mention « Elles
vous attendent au Club B._______ Z._______ » suivie en caractères plus
petits de la précision « D’autres hôtesses sont présentes mais pour des
raisons de discrétion elles ne souhaitent pas publier leurs photos ». Sous

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les photos était publiée la catégorie à laquelle elles étaient rattachées (hô-
tesse ou escorte), sans que la portée de la distinction ressorte des pièces
produites. Des « vidéos de nos hôtesses » étaient également consultables.
Les « avis Google » laissés par les clients sur internet et produits par la
recourante à l’appui de son recours (cf. pce 11 de la recourante) font réfé-
rence au Club et non pas à l'une ou l'autre des hôtesses. Les tarifs des
hôtesses étaient aussi publiés sur le site Internet avec l’indication qu’il était
« possible également d’accéder directement dans les chambres en choi-
sissant une fille ou présentation de toutes les hôtesses » ; la tarification (à
l’exclusion du […]) était fixée en fonction de la durée et non de la nature
des prestations (exemple : « 20 minutes de plaisir avec une de nos hô-
tesses 150 francs »).

8.1.2 C’est donc bien le Club qui se manifeste vis-à-vis de l’extérieur et non
les hôtesses. La publicité vise la promotion du Club. Même si les hôtesses
sont présentées sur le site Internet et que les clients peuvent les choisir
librement, les prestations sont offertes par le Club à l’enseigne duquel les
hôtesses pratiquent. Il est fait mention de nos hôtesses. En venant au Club,
la clientèle potentielle est assurée de fréquenter un endroit où les ren-
contres se font dans un cadre propre et sécurisé. On peut déduire de la
présentation sur le site que les hôtesses dépendent d’une certaine manière
de l’organisation du Club. Les services sexuels apparaissent ainsi aux yeux
d'un tiers neutre comme délivrés par le Club. Il importe peu à cet égard que
certaines hôtesses reçoivent des clients en dehors du Club. Le fait qu’une
activité soit pratiquée dans un lieu – même régulièrement – n’empêche en
effet pas d’offrir des services similaires à un autre endroit. Les contrats
conclus avec les hôtesses (cf. infra consid. 8.2.1) le stipulent par ailleurs
expressément en précisant que « l’hôtesse est totalement libre d’exercer
ses prestations auprès de tout autre établissement ». Les extraits d’an-
nonces de E._______ et F._______ publiées par sur le site www.Fgirl.ch
et produits par la recourante (pces 14 et 15 de la recourante) vont dans le
même sens ; elles n’ont pas pour but d’attirer des clients au Club (ce qui
ne changerait rien à l’appréciation ici faite) mais bien de constituer une
clientèle privée. On y apprend en particulier que E._______ reçoit à
Z._______, rue G._______. En conséquence, lorsque les faveurs
sexuelles se déroulaient dans les locaux du Club B._______, l’offre appa-
raissait objectivement depuis l’extérieur comme celle du Club, ce qui n’était
évidemment pas le cas pour les prestations fournies en dehors de celui-ci.
Le fait que le tarif figurant sur le site Internet ne soit qu’indicatif, comme le
soutient la recourante, ou constitue plus vraisemblablement une base,
comme le pense le Tribunal (cf. ég. infra consid. 8.2.3), n’est pas pertinent
au regard du critère de l’apparence extérieure. En effet, seule est

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pertinente la publication de ce tarif sur le site du Club, laquelle renforce
l’impression que ce dernier organise lui-même les services proposés en
son sein. Peu importe encore que les hôtesses transmettaient leur numéro
de téléphone privé après un premier contact au Club ou à leur clientèle
pour les rejoindre au Club. Seul le numéro du Club apparaissait sur le site
Internet et cet élément confère, avec les autres indices exposés, l’appa-
rence, pour un tiers extérieur, que l’offre émane du Club.

Le Tribunal relève par ailleurs que la recourante ne le conteste pas spéci-
fiquement dans la mesure où elle ne soulève aucun argument à l’encontre
du raisonnement de l’autorité inférieure à cet égard, concentrant l’en-
semble de ses griefs sur l’organisation du Club pour démontrer l’indépen-
dance des hôtesses, ce qu’il s’agit maintenant d’examiner.

8.2
8.2.1 Sur le plan de l’organisation interne, les rapports entre les hôtesses
et la recourante sont régis par un « contrat de location et de services » qui
a « pour objet de permettre à l’hôtesse d’exercer son activité dans un cadre
chaleureux et sécurisé en toute liberté sans avoir à se soucier d’éléments
impliquant une charge supplémentaire telle que la sécurité, l’aspect sani-
taire, etc. » Certains services étaient inclus dans tous les cas (notamment
la sécurité, l’accès aux chambres aménagées ; au bain à remous, au
sauna, au hammam, au billard ; au matériel d’hygiène comprenant linges,
serviettes, savon, lubrifiant, préservatifs ; au matériel érotique comme
jouets, godemichets, strap-on, etc.), alors que d’autres prestations (notam-
ment service de cartes de crédit) étaient optionnels. Les termes du contrat
sont rédigés de sorte que la recourante échappe à tout risque de poursuite
pénale pour encouragement à la prostitution (cf. supra consid. 5.2.3). Ainsi,
de nombreuses clauses insistent sur leur indépendance et notamment sur
le droit de refuser des clients. Cela étant, le Club fixe les horaires d’ouver-
ture pendant lesquels le personnel salarié assure une présence et décon-
seille à l’hôtesse de faire venir sa clientèle en dehors de ces heures. Si
aucune tenue vestimentaire n’est spécifiquement exigée dans le contrat, le
site Internet évoque la présence de filles en talons aiguilles (cf. supra con-
sid. 8.1.1), ce qui est déjà une prescription d’organisation.

De même, le Club procède à un recrutement des hôtesses « pour faire
partie de notre équipe ». Quoi qu’en dise la recourante, il existe bel et bien
un casting et le Club procède à une sélection dès lors que la recherche
porte sur des « femmes élégantes et bien dans leur peau, cultivées, met-
tant en avant des atouts physiques indéniables avec subtilité. » Si une
éventuelle clause d’exclusivité renforce le lien de dépendance, son

Page 23
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absence ne suffit pas pour conclure à l’indépendance des hôtesses ainsi
que le prétend la recourante.

Celle-ci intervient également dans l’organisation du travail. En effet, bien
que les horaires soient libres – l’imposition de plages horaires pouvant en-
trer en conflit avec la législation pénale réprimant l’infraction d’encourage-
ment à la prostitution (cf. supra consid. 5.2.3) – ils doivent néanmoins être
annoncés contractuellement sept jours ouvrables à l’avance. Cette exi-
gence se justifie sans doute par des impératifs logistiques : l’établissement
dispose de 11 chambres pour 15 hôtesses présentes chaque soir, selon
les données de son site Internet à l’époque sous contrôle. Le contrat stipule
d’ailleurs que les chambres « sont à disposition en fonction de l’utilisation
qu’en font les autres hôtesses ». Il est dès lors plausible de retenir que la
recourante doit assurer une certaine planification afin de garantir une offre
de prestations suffisante pour répondre à la demande de la clientèle durant
les heures d'ouverture, tout en évitant une suroccupation des chambres
préjudiciable à la satisfaction des clients. Une telle gestion implique néces-
sairement de réguler la présence des hôtesses afin d'en optimiser le
nombre sans compromettre la diversité des services. Cet arbitrage doit être
effectué si elle veut maintenir une offre commerciale stable sans saturer
non plus l'infrastructure du club.

8.2.2 S’agissant du risque entrepreneurial, il faut prendre en compte que
les charges du Club étaient assumés par la recourante. Il en allait ainsi
notamment du loyer, des frais de téléphonie, de publicité, de nettoyage et
du matériel. Elle supportait donc le risque économique lié à l’exploitation
du Club. On peut admettre que les hôtesses prenaient en charge leurs frais
de téléphonie mobile, ceux liés à leur tenue vestimentaire et à leur publicité
personnelle sans qu’il n’apparaisse qu’elles aient eu à effectuer
d’importants investissements en lien avec leurs activités dans le cadre du
Club. Les frais engagés servaient l’ensemble de leur activité, qu’elle soit
déployée au Club ou en dehors de celui-ci. S’il est vrai qu’elles ne
disposaient pas d’un revenu garanti, le risque économique qu’elles
supportaient étaient néanmoins restreint, étant entendu qu’elles
bénéficiaient aussi de la réputation du Club, sans avoir de charges fixes
liés à celui-ci puisqu’elles lui rétrocédaient 40% des montants perçus.
Certes, les contrats stipulent que l’hôtesse était « responsable de procéder
elle-même directement à l’encaissement de ses clients », mais, et dans la
mesure où la recourante se chargeait d’assurer leur sécurité, il est probable
qu’elle veillait aussi à ce que les clients s’acquittassent du prix dû pour les
prestations fournies. Enfin, joue également un rôle important le fait que les
hôtesses ne disposaient pas de leurs propres locaux, ni n'employaient de

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personnel, ce qui ne dénote pas une activité indépendante (cf. supra
consid. 5.1.1 5e par.).

8.2.3 Il est vrai que selon les contrats, il revenait aux hôtesses de faire les
démarches nécessaires auprès des « services étatiques, notamment
s’agissant des charges sociales ». Il n’est pas contesté non plus que les
hôtesses bénéficiaient d’une certaine latitude dans leur organisation, que
ce soit dans leur horaire (cf. supra consid. 8.2.1) ou dans le refus de
certains clients. Le Tribunal peut également suivre la recourante lorsqu’elle
soutient que la tarification définitive était fixée par l’hôtesse en fonction des
services prodigués et de la fidélité des clients. Si ces circonstances
dénotent plutôt une activité indépendante, elles ne sont pas décisives. On
rappellera d’abord que la qualification par les parties sous l’angle du droit
privé, de même que le statut sur le plan des assurances sociales et en
matière d'impôts directs, s’ils peuvent constituer des indices, ne sont pas
déterminants, la qualification du point de vue du droit de la TVA devant
intervenir sur la base de l'ensemble des aspects pertinents, suivant des
critères principalement économiques et factuels (cf. supra consid. 5.1.2
4e par.). En outre, il est usuel dans le domaine d’activité de la prostitution,
comme on l’a vu (cf. supra consid. 5.2.3), que les hôtesses d’un
établissement érotique conservent une certaine autonomie dans l’exercice
et l’organisation de leur activité, ce afin d’éviter que l’exploitant ne tombe
sous le coup des dispositions réprimant l'encouragement de la prostitution.

8.3 S’agissant des attestations écrites de D._______ et des 10 clients, s'il
convient d'émettre une réserve quant à leur valeur probante en raison des
liens de subordination de la première avec la recourante et de la similitude
textuelle des secondes, issues d'un modèle préformulé, on ne saurait
suivre l’autorité inférieure lorsqu’elle les rejette au prétexte qu’elles ne sont
pas contemporains aux faits. Par essence, un témoignage est postérieur
aux faits qu’il relate, sa forme écrite n'y changeant rien. Cela étant, ces
témoignages ne font que confirmer l’autonomie des hôtesses et n’amènent
rien de plus que ce que le Tribunal reconnaît déjà (cf. infra consid. 8.2.3).

8.4 En définitive, le Tribunal estime que les indices qui plaident en faveur
d’une activité indépendante des hôtesses ne suffisent pas à contrebalancer
les circonstances qui indiquent au contraire une condition dépendante. Ces
circonstances apparaissent prépondérantes dans l'appréciation globale à
laquelle le Tribunal doit procéder et permettent de retenir que les hôtesses
s’intégraient dans l’organisation de l’établissement de la recourante, dont
elles faisaient ainsi partie. En conséquence c’est bien cette dernière – et

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seulement elle – qui exerçait une activité indépendante au sens du droit de
la TVA.

9.
En conclusion de ce qui précède, le Tribunal retient que le Club B._______
disposait bien d’une d’apparence économique et se présentait sous son
propre nom vis-à-vis de ses clients, en particulier au travers de son site
Internet. De la sorte, le Club apparaissait vis-à-vis des tiers comme le
fournisseur des prestations qui y étaient proposées, les hôtesses étant
pour leur part vues comme se présentant à travers lui et en faisant partie
(cf. supra consid. 8.1). Aussi et compte tenu en outre de l’organisation mise
en place, l’activité de ces dernières dans le cadre du Club ne sauraient être
qualifiée d’indépendante du point de vue de la TVA (cf. supra consid. 8.2).

10.
Concernant ensuite le montant de la créance fiscale pour la période consi-
dérée (2018 à 2021), la recourante ne conteste pas l’estimation effectuée
par l’autorité inférieure, a fortiori ne produit aucune preuve qui attesterait
du caractère manifestement inexact de celle-ci. Dans le cadre du présent
arrêt, il s’agit donc uniquement de vérifier si les conditions d’application
d’une taxation par estimation étaient remplies (cf. infra consid. 10.1) et, le
cas échéant, d’examiner l’estimation effectuée par l’administration, sous
l’angle du choix et de l’application de la méthode – le Tribunal s’imposant
à cet égard une certaine retenue (cf. infra consid. 10.2), et sous l’angle de
l’obligation de motivation incombant à l’autorité inférieure (cf. infra con-
sid. 10.3).

10.1 S’agissant d’abord de la réalisation des conditions d’une taxation par
estimation, il ressort du dossier de la cause que la recourante s’est
contentée de reporter 40% des sommes perçues auprès des hôtesses
dans sa comptabilité. Dès lors celle-ci – qui semble en ordre d’un point de
vue formel – ne reflétait pas la réalité et présentait des lacunes matérielles
(cf. supra consid 6.3). Aussi, il n’est pas contestable que les conditions
d’une taxation par estimation étaient réunies et que l’AFC n’était donc pas
seulement en droit, mais bien plus obligée de procéder par cette voie.

10.2 Concernant ensuite l’estimation en elle-même, elle repose sur des
données comptables et financières objectives et internes à la recourante,
à savoir les flux financiers traçables des différents comptes (cf. notamment
les comptes 3400 [chiffre d’affaires payés par une banque]) et 3401.1
[ventes de prestations par carte de crédit]).

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10.3 On relèvera enfin que l’autorité inférieure a expliqué dans sa décision
litigieuse avoir reconstitué le chiffre d’affaires total à 100% alors que la
recourante n’avait enregistré que la marge lui revenant (40%). Cette
motivation est certes sommaire et aurait pu s’accompagner d’un tableau
plus précis mais, d’une part, elle doit être lue avec l’annexe 1 jointe à la
notification d’estimation transmise à la recourante au début de la
procédure, annexe qui récapitule les chiffres retenus. D’autre part, elle se
comprend dès lors que la recourante n’a jamais contesté ce point.

10.4 Il s’ensuit que l’estimation était justifiée sur son principe, qu’elle a été
correctement opérée par l’autorité inférieure, laquelle a en outre satisfait à
son obligation de motivation, et qu’elle n’est au surplus pas contestée par
la recourante. Aussi, il n’y a pas lieu de revenir sur celle-ci.

11.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la con-
firmation de la décision litigieuse.

12.
Reste à examiner la question des frais et dépens.

12.1 La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure,
lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-
dure, à 7’800 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-
nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de
frais déjà versée d'un même montant.

12.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a
contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Page 27
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, fixés à 7’800 francs, sont mis à la charge de la
recourante. Ils sont prélevés sur l’avance de frais versée par cette dernière
à hauteur du même montant.

3.
Il n’est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert

Page 28
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Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss
et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention
de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la
partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

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A-7433/2024

Le présent arrêt est adressé :

– à la recourante (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. xxxxx; acte judiciaire)

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