BVGer A-8279/2025

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-8279/2025

Urteil vom 15. Oktober 2026

Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger,
Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien 1. X._______ SÀRL, …,
2. Y._______ Limited Liability Company, …,
beide vertreten durch
lic. iur. Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt LL.M.,und
Laetitia Fracheboud, dipl. Steuerexpertin, …,
Beschwerdeführerinnen,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (MAC-UA).
A-8279/2025

Sachverhalt:

A.
A.a Der State Tax Service of Ukraine (nachfolgend: ersuchende Behörde)
stellte mit Schreiben vom […] 2024 ein Amtshilfeersuchen an die Eidge-
nössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Die ersuchende Be-
hörde stützte das Ersuchen auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Ja-
nuar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1;
nachfolgend: MAC). Sie gab an, die Steueruntersuchung betreffe die ukra-
inische Gesellschaft Y._______ Limited Liability Company (nachfolgend:
betroffene Person) und die schweizerische Gesellschaft X._______ SÀRL
(nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person). Das Amtshilfeersuchen be-
trifft die «Unternehmenssteuer» («corporation tax») und wird für Informati-
onen aus den Jahren 2018 und 2019 gestellt.

A.b Die ersuchende Behörde führte zum Sachverhalt zusammengefasst
das Folgende aus: Gegenüber der betroffenen Person werde für den Zeit-
raum vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2019 eine Steuerprüfung
durchgeführt. In der Untersuchung sei festgestellt worden, dass die ge-
nannte betroffene Person […] Erzeugnisse zu Preisen unterhalb des Markt-
preises an die beschwerdeberechtigte Person exportiert habe. Letztere
habe die Erzeugnisse anschliessend an Dritte weiterverkauft. Nach Auffas-
sung der ersuchenden Behörde entsprächen die Verkaufspreise der von
der betroffenen Person an die beschwerdeberechtigte Person exportierten
[…] Erzeugnisse nicht dem Drittpreisprinzip (Grundsatz des «dealing at
arm’s length»), was dazu führe, dass in der Ukraine zu tiefes steuerbares
Einkommen deklariert werde. Die ersuchende Behörde weist darauf hin,
dass ihr die Preise, zu denen die beschwerdeberechtigte Person die […]
Erzeugnisse an Dritte verkauft habe, nicht bekannt seien. Die ersuchten
Informationen seien erheblich, um die Preisbildungskette zu untersuchen
und um eine vollständige Analyse der kontrollierten Transaktionen betref-
fend die […] Erzeugnisse durchzuführen. Dazu würden Informationen zu
den tatsächlichen Umständen der Wiederverkäufe der Produkte durch die
beschwerdeberechtigte Person benötigt. Diese Umstände könnten aufzei-
gen, ob die betroffene Person ihren einkommenssteuerlichen Pflichten
während der kontrollierten Jahre 2016-2019 nachgekommen sei. Insbe-
sondere ersuchte die ersuchende Behörde um Informationen über die
Funktionen der beschwerdeberechtigten Person, über die Transaktionen
zwischen der beschwerdeberechtigten Person und bestimmten Drittgesell-
schaften sowie über die Transaktionen zwischen der betroffenen Person
und der beschwerdeberechtigten Person.

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B.
B.a In der Folge trat die ESTV auf das Amtshilfeersuchen ein. Mit Editions-
verfügung vom 6. September 2024 forderte die ESTV die Steuerverwal-
tung des Kantons […] (nachfolgend: kantonale Steuerverwaltung) sowie
die beschwerdeberechtigte Person auf, die verlangten Auskünfte zu ertei-
len. Zudem ersuchte die ESTV die beschwerdeberechtigte Person, der be-
troffene Person das beigefügte Informationsschreiben der ESTV zuzustel-
len. Darin informierte die ESTV die betroffene Person über das Amtshilfe-
verfahren und setzte ihr eine Frist von zehn Tagen an, um der ESTV eine
Kontaktperson zu bezeichnen oder der Übermittlung der Auskünfte an die
ersuchende Behörde zuzustimmen.

B.b Am 27. September 2024 reichte die kantonale Steuerverwaltung die
angeforderten Unterlagen ein. Die beschwerdeberechtigte Person liess
ebenfalls am 27. September 2024 eine erste Tranche der Unterlagen ein-
reichen. Weitere folgten am 7. Oktober 2024 und 18. Oktober 2024. Die
beschwerdeberechtigte Person teilte der ESTV zudem mit, dass es sich
bei den edierten Informationen teils um sensible Daten handle. Sie führte
Bedenken zum Schutz dieser Daten bei einer Übermittlung an die Ukraine
aus und bat darum, die Informationen keinen externen Parteien und auch
nicht den ukrainischen Behörden zur Verfügung zu stellen. Sie drückte
sinngemäss ihre Hoffnung aus, dass der Umfang der zu übermittelnden
Informationen reduziert werden könne.

B.c Mit E-Mail vom 18. Oktober 2024 beantragte die beschwerdeberech-
tigte Person zudem Akteneinsicht.

B.d Auf Nachfrage der ESTV hin teilte die beschwerdeberechtigte Person
mit E-Mail vom 10. Januar 2025 der ESTV mit, dass sie die betroffene Per-
son mit E-Mail vom 10. September 2024 über das Amtshilfeverfahren in-
formiert habe.

B.e Am 22. Januar 2025 liess die betroffene Person der ESTV mitteilen,
dass sie die bisherige Vertretung der beschwerdeberechtigten Person als
Zustellungsbevollmächtigte für die Schlussverfügung beauftrage.

B.f Mit Schreiben vom 30. Januar 2025 informierte die ESTV die be-
schwerdeberechtigte Person darüber, welche Informationen sie der ersu-
chenden Behörde zu übermitteln gedenke, und gewährte ihr Akteneinsicht.
Gleichzeitig setzt sie ihr eine Frist von zehn Tagen an, um schriftlich

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Stellung zu nehmen oder der Übermittlung der Informationen an die ersu-
chende Behörde zuzustimmen.

B.g Am 27. Februar 2025 reichte die beschwerdeberechtigte Person eine
Stellungnahme ein. Sie machte insbesondere geltend, gemäss Art. 9
Abs. 3 des Abkommens vom 30. Oktober 2000 zwischen dem Schweizeri-
schen Bundesrat und der Regierung der Ukraine zur Vermeidung der Dop-
pelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen (SR 0.672.976.71; nachfolgend: DBA CH-UA) dürfe eine Nach-
besteuerung von Gewinnen nur innerhalb von fünf Jahren vorgenommen
werden. Dieser Zeitraum sei abgelaufen. Weiter habe die ersuchende Be-
hörde nicht nachgewiesen, dass sie alle innerstaatlichen Mittel zur Infor-
mationsbeschaffung ausgeschöpft habe. Der Datenschutz sei in der Ukra-
ine überdies nicht gewährleistet. Zudem enthielten die Dokumente Infor-
mationen, die vertraulich und sensibel seien.

B.h Mit zwei Schlussverfügungen vom 23. September 2025 (eine für die
betroffene, eine für die beschwerdeberechtigte Person) verfügte die ESTV
die Übermittlung der ersuchten und edierten Informationen. Zusammenge-
fasst gelangte sie zum Schluss, dass das Amtshilfeersuchen die Anforde-
rungen an ein solches erfülle und die Informationen voraussichtlich erheb-
lich seien. In der Schlussverfügung zuhanden der beschwerdeberechtigten
Person hielt sie zudem fest, das interne Recht des ersuchenden Staates
sei nicht von der ersuchten Behörde zu prüfen. Daher entfalte Art. 9 Abs. 3
DBA CH-UA im Rahmen der Amtshilfe keine Sperrwirkung. Die Bestim-
mungen eines DBA seien erst in einem zweiten Schritt anwendbar und dies
erst, wenn der ersuchende Staat nach seinem internen Recht eine Nach-
besteuerung vornehmen wolle. Gestützt auf das Vertrauensprinzip dürfe
davon ausgegangen werden, dass der ersuchende Staat keine abkom-
menswidrige Besteuerung vornehmen werde. Eine solche habe die steu-
erpflichtige Person vor den Behörden des ersuchenden Staates geltend zu
machen und allenfalls ein Verständigungsverfahren anzustreben. Es sei
davon auszugehen, dass die ersuchende Behörde keine Art. 9 Abs. 3 DBA
CH-UA widersprechende Besteuerung anstrebe. Selbst wenn der Gewinn
besteuert werden sollte, sehe Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA eine Ausnahme
von der Fünfjahresfrist in Fällen von Betrug und bewusster Unterlassung
vor. In Bezug auf die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel bringt die
Vorinstanz zusammengefasst vor, das sogenannte Subsidiaritätsprinzip sei
nicht verletzt. In Bezug auf den Datenschutz im ersuchenden Staat ver-
weist sie auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach der Ent-
scheid, mit einem Staat ein Abkommen über den Datenschutz abzuschlies-

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sen eine politische Entscheidung sei und der Gesetzgeber den Daten-
schutz für genügend erachtet habe. Auch werde in internationalen Bezie-
hungen angenommen, dass der Vertragsstaat nach Treu und Glauben
handle, so dass seine im Amtshilfeersuchen angebrachten Erklärungen
nicht in Zweifel zu ziehen seien. Sofern der ersuchende Staat bisher seinen
vertraglichen Pflichten nachgekommen sei und es keine Anhaltspunkte da-
für gebe, dass dies in Zukunft nicht der Fall sei, sei davon auszugehen,
dass er seinen Pflichten weiterhin nachkomme. Vorliegend habe die ersu-
chende Behörde eine entsprechende Erklärung angebracht. Die von der
beschwerdeberechtigten Person vorgebrachten Bedenken seien theoreti-
scher Natur oder es handle sich um isolierte Vorfälle. Zudem habe die Uk-
raine vor kurzem eine positive Bewertung des Global Forum erhalten. Da-
ten Dritter – so die Vorinstanz weiter – seien zu übermitteln, wenn sie für
die Klärung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich er-
heblich seien. Ob dies zuträfe, sei aufgrund einer Plausibilitätskontrolle zu
prüfen. Vorliegend erfrage die ersuchende Behörde ausdrücklich Informa-
tionen zu Transaktionen mit Drittpersonen. Es sei daher davon auszugehe,
dass diese voraussichtlich erheblich seien. Der Begriff des Geschäftsge-
heimnisses sei abkommensautonom und restriktiv auszulegen. Gemäss
dem anwendbaren Abkommen sei der ersuchte Staat zudem lediglich nicht
verpflichtet, Geschäftsgeheimnisse zu übermitteln. Es sei ihm aber nicht
verboten. In Bezug auf eine Frage der ersuchenden Behörde kam die
ESTV dem Wunsch der beschwerdeberechtigten Person nach und präzi-
sierte zuhanden der ersuchenden Behörde, dass es sich in Bezug auf be-
stimmte Transaktionen zwar um ähnliche Produkte handle, dass aber die
Bedingungen verschieden seien.

C.
C.a Die betroffene Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) und die
beschwerdeberechtige Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1; nach-
folgend zusammen: Beschwerdeführerinnen; beide nunmehr durch die im
Rubrum genannten Personen vertreten) erhoben am 27. Oktober 2025 auf
Deutsch Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht gegen die jeweils
sie betreffende, auf Französisch erlassene Schlussverfügung der ESTV
(nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 23. September 2025. Sie beantragen
übereinstimmend, die Schlussverfügungen seien vollständig aufzuheben
und es sei das eingangs erwähnte Amtshilfeersuchen abzuweisen. Even-
tualiter seien die Schlussverfügungen teilweise aufzuheben und es seien
die Beilagen («Enclosures») 4, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 6, 9, 10 und 14 nicht
auszutauschen. Subeventualiter seien die Schlussverfügungen teilweise
aufzuheben und die Sache sei zur Anpassung der Beilagen 4, 5.1, 5.2, 5.3,

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5.4, 5.5, 9 und 10 im Sinne der Begründung der Beschwerden an die Vor-
instanz zurückzuweisen. Subsubeventualiter sei in das Dispositiv der
Schlussverfügungen ein Spezialitätsvorbehalt aufzunehmen, in welchem
die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Information darauf hin-
gewiesen werde, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfah-
rens zu übermittelnden Informationen gemäss Art. 26 DBA CH-UA (recte
wohl: Art. 22 MAC) nur im Verfahren betreffend die Beschwerdeführerin 2
verwendet werden dürften – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu
Lasten des Bundes. In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellen die Beschwer-
deführerinnen einerseits den Antrag, die beiden Verfahren gegen sie seien
zu vereinigen und andererseits das (vereinigte) Verfahren sei bis zum Ab-
schluss des Angriffskriegs durch die Russische Föderation zu sistieren.
Den materiellen Hauptantrag begründen die Beschwerdeführerinnen ins-
besondere damit, dass das Ersuchen auf eine Gewinnkorrektur der Be-
schwerdeführerin 2 ziele. Eine solche sei aber nur während fünf Jahren
möglich, welche bereits vergangen seien. Die beabsichtigte, auf die Ge-
winnkorrektur gestützte Besteuerung der Beschwerdeführerin 2 sei daher
abkommenswidrig. Dies stehe einem Informationsaustausch entgegen.
Die Eventualanträge stützen sich darauf, dass die Unterlagen Geschäfts-
geheimnisse enthielten, welche nicht übermittelt werden dürften. Zudem
sei die Geheimhaltung dieser Informationen in der Ukraine zurzeit nicht ge-
währleistet. Die Beschwerdeführerinnen erwähnen insbesondere Cyberat-
tacken der Russischen Föderation. Zum Spezialitätsvorbehalt führen die
Beschwerdeführerinnen aus, aufgrund des Updates des Kommentars der
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)
zu Art. 26 von deren Musterabkommen (nachfolgend: OECD-MA) zu die-
sem Spezialitätsvorbehalt bestünden unterschiedliche Auffassungen zur
Reichweite dieses Vorbehalts. Daher sei er zu präzisieren.

C.b Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren, nämlich ei-
nes betreffend die Beschwerdeführerin 1 (A-8279/2025) und eines betref-
fend die Beschwerdeführerin 2 (A-8280/2025). Mit Zwischenverfügung
vom 31. Oktober 2025 vereinigte der Instruktionsrichter die beiden Verfah-
ren und verfügte, dass sie unter der Verfahrensnummer A-8279/2025 wei-
terzuführen seien.

C.c Nachdem der Instruktionsrichter die Vorinstanz mit derselben vorer-
wähnten Zwischenverfügung dazu aufgefordert hatte, reichte diese mit
Schreiben vom 20. November 2025 ihre Stellungnahme bezüglich Verfah-
renssprache und Sistierung ein, welche am folgenden Tag den Beschwer-
deführerinnen weitergeleitet wurde. Am 11. Dezember 2025 verfügte der

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Instruktionsrichter, dass das Verfahren auf Deutsch geführt werde, und
wies den Antrag auf Sistierung des vorliegenden Verfahrens ab.

D.
D.a Am 12. Januar 2026 reichte die Vorinstanz ihre Vernehmlassung ein.
Sie beantragt, die Beschwerden vom 27. Oktober 2025 kostenpflichtig ab-
zuweisen.

D.b Mit Eingabe vom 16. Januar 2026 ersuchten die Beschwerdeführerin-
nen um Ansetzung einer Frist zur Einreichung einer Replik. Nachdem die-
ser Antrag gewährt worden war, reichten sie am 16. Februar 2026 ihre Rep-
lik ein. Sie substantiierten insbesondere ihre Schwärzungsanträge.

D.c Am 3. März 2026 teilte die Vorinstanz mit, dass sie auf eine weitere
Eingabe verzichte und sie auf ihre Ausführungen in den Schlussverfügun-
gen sowie in der Vernehmlassung vom 12. Januar 2026 verweise.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird – soweit sie
für den Entscheid wesentlich sind – in den Erwägungen näher eingegan-
gen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom […] 2024 stützt sich auf das
MAC. Dieses hält in seinem Art. 21 Abs. 1 ausdrücklich fest, dass die
Rechte und Sicherheiten, die Personen durch das Recht oder die Verwal-
tungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden, nicht berührt werden.
Die Schweiz ist also explizit befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzu-
führen, um zu entscheiden, ob dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten
ist. Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem Steueramtshilfe-
gesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. b
StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden
Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StA-
hiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das
StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt. Somit richtet sich
das Verfahren nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember
1968 (VwVG, SR 172.021), soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom
17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) oder die zuvor genannten Rechtstexte
nichts anderes bestimmen (vgl. Art. 37 VGG).

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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Die ESTV ist eine Vor-
instanz des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 33 Bst. d VGG). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch
Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 StA-
hiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung
der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.

1.3 Es lässt sich fragen, ob die Beschwerdeführerin 2 zur Beschwerde le-
gitimiert ist, da sie am vorinstanzlichen Verfahren nicht aktiv teilgenommen
hat. Allerdings hat sie sich darum bemüht, die Schlussverfügung zugestellt
zu erhalten. Insofern kann nicht von einem vollständigen Verzicht auf Be-
teiligung, sondern von einem Verzicht auf Geltendmachung ihrer Rechte
im vorinstanzlichen Verfahren ausgegangen werden. Somit erfüllen beide
Beschwerdeführerinnen als Adressatinnen der angefochtenen Schlussver-
fügungen die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19
Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Die Beschwerden wurden überdies
form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c
VwVG).

2.
2.1
2.1.1 Sowohl die Schweiz als auch die Ukraine sind Vertragsparteien des
MAC, auf das sich das Amtshilfeersuchen vom […] 2024 stützt. Unter an-
derem ist in diesem Staatsvertrag die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen
vorgesehen (Art. 5 Abs. 1 MAC).

2.1.2 Gemäss Art. 5 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der
ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staates Letzterem alle Informa-
tionen, die für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines in-
nerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern vo-
raussichtlich erheblich sind. In Bezug auf die unter das MAC fallenden
Steuern (Art. 2 MAC) hat die Schweiz jedoch einen Vorbehalt im Sinne von

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Art. 30 Abs. 1 Bst. a MAC angebracht und leistet insbesondere keine Amts-
hilfe für allgemeine Verbrauchssteuern wie Mehrwert- und Umsatzsteuern
gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. b Ziff. ii bis iv MAC (vgl. Ziff. 1 des Vorbehaltes
am Ende des Abkommens unter «Vorbehalte und Erklärungen»).

2.1.3 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe
im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem
1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Über-
einkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für
eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Für die Schweiz ist das Überein-
kommen am 1. Januar 2017 in Kraft getreten, weshalb sie grundsätzlich
Amtshilfe gewähren kann für Besteuerungszeiträume ab dem 1. Januar
2018. Für die Ukraine ist das Übereinkommen bereits am 1. September
2013 in Kraft getreten.

2.1.4 Das Amtshilfeersuchen vom […] 2024 betrifft die Besteuerung der
Beschwerdeführerin 2 mittels der «Unternehmenssteuer», was in der
Schweiz der Gewinn- und Kapitalsteuer entspricht. Der Ermittlungszeit-
raum reicht vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2019. Das Ersuchen
fällt somit in den sachlichen und zeitlichen Anwendungsbereich des Ab-
kommens.

2.2 Sofern im Folgenden Ausführung gemacht werden, die in Bezug auf
Doppelbesteuerungsabkommen entwickelt wurden, können diese für das
MAC übernommen werde, da die Bestimmungen unter rechtswesentlichen
Aspekten inhaltlich vergleichbar sind. Dasselbe gilt für Verweise auf Litera-
tur und Rechtsprechung (vgl. Urteil des BVGer A-5860/2025 vom 15. April
2026 E. 4).

2.3
2.3.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MAC muss ein Ersuchen um Informationen,
soweit erforderlich, Angaben über jene Behörde oder Stelle enthalten, von
der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen ausgeht (Bst. a),
sowie Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die Identifi-
zierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, ermögli-
chen (Bst. b). Weiter hat die ersuchende Behörde anzugeben, in welcher
Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c).
Schliesslich hat das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem
Recht und der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates entspricht
(Bst. f) und ob der ersuchende Staat alle angemessenen und nach seinem
Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnah-

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men ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnah-
men würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen
(Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeersuchen
in einer der Amtssprachen der OECD und des Europarats oder einer von
den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Sprache abzu-
fassen (Art. 25 MAC).

2.3.2 Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2
StAhiG treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück
(Art. 1 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5860/2025 vom
15. April 2026 E. 2.2.2).

2.4
2.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts
voraussichtlich erheblich (E. 2.1.2) gelten Informationen, die für den ersu-
chenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige
Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436
E. 4.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt,
wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünf-
tige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheb-
lich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des
BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.3). Keine Rolle spielt, ob sich
diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen sollten
(vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2).

2.4.2 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur
der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185
E. 3.3.2). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich bei der Beurtei-
lung der voraussichtlichen Erheblichkeit daher auf eine Prüfung der Plau-
sibilität des Ersuchens (BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil
des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2; Urteile des BVGer
A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4, A-186/2021 vom 21. Dezem-
ber 2021 E. 2.1.2, A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2). Dabei hat die
ersuchte Behörde nicht zu entscheiden, ob der im Ersuchen dargestellte
Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern sie muss nur über-
prüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachver-
halt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländi-
schen Verfahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteile
des BGer 2C_282/2021 vom 15. Juni 2022 E. 4.2.2, 2C_703/2020 vom
15. März 2021 E. 4.2.2). Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informatio-
nen voraussichtlich erheblich sind, hat der ersuchte Staat nicht die

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Anwendung des innerstaatlichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staa-
tes zu prüfen (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BVGer A-6037/2017 vom
8. Januar 2019 E. 2.4.3). Der ersuchte Staat darf somit Auskünfte – mit der
Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich er-
heblich» im Sinne von Art. 4 Abs. 1 MAC seien – nur verweigern, wenn ein
Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchen-
den Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich bzw. wenig
wahrscheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Ur-
teil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3). Der Begriff der
voraussichtlichen Erheblichkeit bildet daher eine nicht besonders hohe
Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161
E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-5860/2025 vom 15. April 2026 E. 4.2.2).

2.5
2.5.1 Art. 21 Abs. 2 Bst. e MAC hält fest, dass der ersuchte Staat nicht ver-
pflichtet ist, Amtshilfe zu leisten, wenn und soweit nach seiner Auffassung
die Besteuerung im ersuchenden Staat im Widerspruch zu allgemein aner-
kannten Besteuerungsgrundsätzen, zu einem Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung oder zu einem anderen Abkommen, das der er-
suchte Staat mit dem ersuchenden Staat geschlossen hat, steht. Für den
vorliegenden Fall bedeutet dies konkret, dass die Schweiz als ersuchter
Staat die Leistung an die Ukraine als ersuchenden Staat unter anderem
insofern ablehnen kann, als Erstere davon ausgeht, dass Letztere eine ge-
gen die Bestimmungen des DBA CH-UA verstossende Besteuerung an-
strebt.

2.5.2 Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA besagt zusammengefasst und soweit vor-
liegend relevant, dass, wenn zwei verbundene Unternehmen in ihren kauf-
männischen oder finanziellen Beziehungen an Bedingungen gebunden
sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinan-
der vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne
diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht er-
zielt hat, durch einen Vertragsstaat den Gewinnen dieses Unternehmens
zugerechnet und entsprechend besteuert werden dürfen. Art. 9 Abs. 3 DBA
CH-UA besagt, dass eine solche Gewinnberichtigung keinesfalls mehr
stattfinden soll, wenn seit dem Ende des Jahres, in dem ein Unternehmen
die Gewinne erzielt hätte, mehr als fünf Jahr verflossen sind. Fälle von Be-
trug oder vorsätzlicher Unterlassung behält diese Bestimmung vor.

2.5.3 Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA legt insbesondere fest, wie verbundene Un-
ternehmen die vertraglichen Beziehungen zwischen ihnen zu gestalten

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haben, damit der Staat, in dem eines der Unternehmen seinen Sitz hat,
allenfalls einen höheren Gewinn, als dieses Unternehmen tatsächlich aus-
gewiesen hat, als Grundlage der Besteuerung annehmen kann. Letztlich
geht es um das sogenannte «arm's-length-Prinzip» (Drittvergleichsgrund-
satz) bzw. konkret darum, ob die Höhe der Verrechnungspreise zwischen
verbundenen Unternehmen vom Staat, der die Besteuerung vornimmt, so
akzeptiert wird. Ein Staat soll jenen Gewinn besteuern dürfen, den er be-
steuern könnte, wenn zwei (oder mehr) gesellschaftlich verbundene Unter-
nehmen vertragliche Bedingungen ausgehandelt hätten, die sie auch un-
beteiligten Dritten gegenüber gewährt hätten, und nicht nur jenen Gewinn,
der anfällt, weil die verbundenen Unternehmen mittels spezieller Vertrags-
bedingungen Gewinne von diesem in den anderen Staat verschoben ha-
ben (vgl. HARBEKE/HUG/SCHERRER, Verrechnungspreisrecht der Schweiz,
2022, S. 178 Rz. 460, die allerdings auch darauf hinweisen, dass der Dritt-
vergleichsgrundsatz im OECD-MA nicht konkretisiert wird und auch die
OECD-Verrechnungspreisleitlinien einen erheblichen Interpretationsspiel-
raum belassen; zum Ganzen [allerdings in Bezug auf das Abkommen mit
Spanien]: Urteil des BVGer A-2427/2024 vom 22. November 2024
E. 3.2.3.2, auch zum Folgenden).

2.5.4 Wie andere Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen
auch, stellt – zumindest aus schweizerischer Sicht – Art. 9 Abs. 1 DBA CH-
UA keine Basis für die Besteuerung durch die nationalen Steuerbehörden
dar, sondern er beschränkt die Doppelbesteuerung (vgl. Urteile des BVGer
A-2427/2024 vom 22. November 2024 E. 3.2.3.2, A-744/2022 vom 18. Au-
gust 2023 E. 3.2.2.2; EISENRING/REGLI, in: Zweifel/Beusch/Matteotti
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, 2. Aufl. 2026 [nachfolgend: Kommentar Internationales Steu-
errecht], Art. 9 N 1; MATTEOTTI/BECEREN, Kommentar Internationales Steu-
errecht, Einleitung N 24; HARBEKE/HUG/SCHERRER, a.a.O., S. 179
Rz. 462). In Bezug auf Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA bedeutet dies, dass nur,
wenn aus Sicht eines Staates überhaupt verbundene Unternehmen vorlie-
gen und sich somit innerstaatlich die Frage einer Gewinnaufrechnung stel-
len kann, die Kollisionsnormen zur Anwendung gelangen. Das innerstaat-
liche Recht des ersuchenden Staates (hier der Ukraine) ist von der
Schweiz im Rahmen der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nicht
zu prüfen (Urteil des BGer 2C_208/2024 vom 8. Mai 2024 E. 1.5; vgl.
schon in Bezug auf die voraussichtliche Erheblichkeit: E. 2.4.2; vgl. BGE
144 II 206 E. 4.3).

Seite 12
A-8279/2025

2.5.5 In Bezug auf Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA äquivalente Bestimmungen in
anderen Doppelbesteuerungsabkommen, hat das Bundesverwaltungsge-
richt daher entschieden, dass diesen für die Leistung von Amtshilfe keine
Sperrwirkung zukommt (Urteile des BVGer A-2427/2024 vom 22. Novem-
ber 2024 E. 3.2.3.3, A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.2.3; vgl. Urteil
des BGer 2C_208/2024 vom 8. Mai 2024 E. 1.5, mit dem das BGer zwar
nicht auf die Beschwerde eingetreten ist, dennoch aber festgehalten hat,
dass die Frage der Sperrwirkung nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfah-
rens zu klären ist, sondern die materielle Beurteilung der Angelegenheit im
Rahmen des Steuerverfahrens des ersuchenden Staates betrifft).

2.6 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des
schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) –
prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärun-
gen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip;
BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3). Auf diesem Vertrauen gründet
letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Soweit die Behörden des ersuchen-
den Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen,
kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies im Amtshilfegesuch
bereits lückenlos und widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck
der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und
Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge-
bliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.2). Dem-
entsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersu-
chen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lü-
cken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 144 II 206
E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.1 und 2.1.3, 139 II 451 E. 2.2.1; statt vieler: Urteile
des BVGer A-4034/2025 vom 5. März 2026 E. 2.3, A-2663/2022,
A-2664/2022, A-2665/2022, A-2666/2022 vom 6. April 2023 E. 2.5, je
m.w.H.). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersu-
chenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern
diese muss nur – aber immerhin – hinreichende Verdachtsmomente für
dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1, 139 II 404
E. 7.2.2; Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3,
A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). Die Vorinstanz ist nicht
verpflichtet, gestützt auf den Untersuchungsgrundsatz zusätzliche Sach-
verhaltsabklärungen vorzunehmen, selbst wenn im Verlauf des Verfahrens
weitere Dokumente beigebracht wurden (Urteil des BVGer A-5741/2017,

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A-8279/2025

A-5742/2017 vom 29. Juni 2018 E. 6.3.3 [bestätigt durch Urteil des BGer
2C_616/2018 vom 9. Juli 2019]).

2.7
2.7.1 Alle Informationen, die eine Vertragspartei nach diesem Übereinkom-
men erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten und zu schützen wie die
Informationen, die sie nach ihrem innerstaatlichen Recht erhalten hat; so-
weit dies für die Sicherstellung des erforderlichen Schutzniveaus der per-
sonenbezogenen Daten notwendig ist, sind die Informationen ferner nach
den Schutzbestimmungen geheim zu halten und zu schützen, die von der
erteilenden Vertragspartei als nach ihrem innerstaatlichen Recht erforder-
lich bezeichnet werden können (Art. 22 Abs. 1 MAC).

2.7.2 Diese Informationen dürfen in jedem Fall nur den Personen oder Be-
hörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungs- oder Aufsichtsbe-
hörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Festsetzung, Erhebung,
Vollstreckung oder Strafverfolgung oder der Entscheidung über Rechtsmit-
tel hinsichtlich der Steuern dieser Vertragspartei oder mit der Aufsicht dar-
über befasst sind. Nur die genannten Personen oder Behörden dürfen die
Informationen verwenden, und zwar nur für diese Zwecke. Sie dürfen sie
jedoch ungeachtet des Abs. 1 in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder
in einer Gerichtsentscheidung im Zusammenhang mit diesen Steuern of-
fenlegen (Art. 22 Abs. 2 MAC).

2.8
2.8.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC ist das Übereinkommen (mit Aus-
nahme von Art. 14 MAC) nicht so auszulegen, als verpflichte es den er-
suchten Staat, Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Ge-
werbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben
würden oder deren Preisgabe der öffentlichen Ordnung (Ordre public) wi-
dersprechen würde. Das OECD-MA (zusammen mit dem dazugehörigen
Kommentar abrufbar unter: https://www.oecd.org/fr/publications/modele-
de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2017-version-
complete_0faf9b6c-fr.html; letztmals abgerufen am 11. September 2026)
hat in Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA denselben Wortlaut, weswegen auch
hier dessen Auslegung auf das MAC übernommen werden kann.

2.8.2 Der in Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA (vgl. Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC)
erwähnte Begriff des Geheimnisses darf – gemäss dem vom Bundesge-
richt zitierten Kommentar zum OECD-MA – nicht zu weit ausgelegt werden.
Bevor ein Vertragsstaat diese Bestimmungen anruft, muss er sorgfältig

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prüfen, ob die Interessen des Steuerpflichtigen deren Anwendung tatsäch-
lich rechtfertigen. Andernfalls liegt auf der Hand, dass eine zu weite Ausle-
gung dieser Klausel den durch das Abkommen vorgesehenen Informati-
onsaustausch in vielen Fällen wirkungslos machen würde (vgl. BGE 148 II
336 E. 9.3.1). Der Begriff ist demnach restriktiv auszulegen und soll insbe-
sondere Wirtschaftsspionage verhindern (ATTENHOFER/HOLENSTEIN/
MATTEOTTI, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 26 N 221 m.w.H.).

Unter Handels- oder Industriegeheimnis – so der vom Bundesgericht zi-
tierte Kommentar zum OECD-MA weiter – versteht man im Allgemeinen
Tatsachen oder Umstände von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung, die
in der Praxis verwertet werden können und deren unbefugte Verwendung
zu einem schweren Schaden (z.B. durch Herbeiführung schwerer finanzi-
eller Schwierigkeiten) führen kann. Die Festsetzung, die Veranlagung oder
die Beitreibung der Steuer können nicht als solche als Ursache für einen
schweren Schaden angesehen werden. Finanzinformationen, einschliess-
lich Bücher und Buchhaltungsunterlagen, stellen ihrer Natur nach kein
Handels-, Industrie- oder sonstiges Geheimnis dar. In einzelnen Fällen
könnte die Offenlegung von Finanzinformationen jedoch ein Handels-, In-
dustrie- oder sonstiges Geheimnis verraten. Beispielsweise kann ein Aus-
kunftsersuchen, das sich auf bestimmte Einkaufsunterlagen bezieht, die-
ses Problem aufwerfen, wenn die Offenlegung dieser Informationen die ex-
klusive Formel eines Produkts enthüllt. Der Schutz dieser Informationen
kann sich auch auf Informationen erstrecken, die sich im Besitz von Dritt-
personen befinden. Beispielsweise kann eine Bank im Besitz einer hängi-
gen Patentanmeldung sein, die sie sicher aufbewahrt, oder eines Verfah-
rens oder einer geheimen Formel, die in einem Darlehensvertrag oder in
einem von der Bank gehaltenen Vertrag beschrieben sind. Unter diesen
Umständen sind die Angaben über das Handels-, Industrie- oder sonstige
Geheimnis aus den Dokumenten herauszulösen und die verbleibenden Fi-
nanzinformationen entsprechend auszutauschen (vgl. BGE 148 II 336
E. 9.3.1).

Daraus ergibt sich, dass der Begriff des Geheimnisses ein abkommens-
rechtlicher und gegenüber dem Landesrecht autonom ist. Der Begriff des
Geheimnisses ist eher restriktiv auszulegen. Dafür kann es sämtliche wirt-
schaftliche Tätigkeiten einer Person umfassen. Zweck dieser Vorschrift ist,
dass sich der ersuchte Staat vor einer «nicht autorisierten» Verwendung
von Informationen, die auf dem Amtshilfeweg erlangt wurden, schützen
kann, die zu einem schweren Schaden, beispielsweise grossen finanziel-
len Schwierigkeiten führen könnte. Der ersuchte Staat erhält so auch die

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Möglichkeit, eine missbräuchliche Verwendung des Informationsaus-
tauschs zu verhindern (BGE 148 II 336 E. 9.3.1 m.w.H.).

2.8.3 In den von Art. 26 Abs. 3 OECD-MA (bzw. Art. 21 Abs. 2 MAC) ge-
nannten Fällen steht es dem ersuchten Staat frei, die Erteilung von Aus-
künften zu verweigern. Der ersuchte Staat verfügt demnach über einen ge-
wissen Ermessensspielraum, um die verlangten Auskünfte zum Schutz der
Interessen seiner eigenen oder jener seiner Steuerpflichtigen zu verwei-
gern. Stellt er sie jedoch zur Verfügung, kann sich der Steuerpflichtige nicht
auf eine Verletzung der Geheimhaltungsvorschriften berufen (BGE 148 II
336 E. 9.4.1 f. wiederum teilweise mit Zitaten aus dem Kommentar zum
OECD-MA; s. Kommentar zum OECD-MA, Fassung vom 21. November
2017, Art. 26 N 19; s.a. erläuternder Bericht zum MAC
[https://rm.coe.int/16800cb5f0 bzw. https://www.coe.int/fr/web/conventions
/full-list?module=treaty-detail&treatynum=127 > rapport explicatif {abgeru-
fen am 14. September 2026}], Nr. 192).

Art. 26 Abs. 3 OECD-MA wird dahin gehend ausgelegt, dass diese Bestim-
mung Ausnahmen von der staatsvertraglichen Pflicht zum Informations-
austausch nach Abs. 1 vorsieht, den Austausch solcher Informationen je-
doch nicht untersagt, sofern dadurch nicht der nationale Ordre public oder
Grundrechte verletzt werden (vgl. BGE 151 II 630 E. 7.3 ff.). Ein darüber-
hinausgehendes Verbot kann sich nur aus dem innerstaatlichen Durchfüh-
rungsrecht ergeben (vgl. BGE 148 II 336 E. 9.4.3 m.w.H.).

Im schweizerischen Recht enthält das StAhiG keine Bestimmung, welche
es der ESTV verbietet, Informationen zu übermitteln, die ein Geheimnis im
Sinne von Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA (bzw. Art. 21 Abs. 2 MAC) be-
treffen. Allerdings bestehen möglicherweise verfassungs- bzw. grundrecht-
liche Schutzpflichten, die einer Übermittlung entgegenstehen (BGE 148 II
336 E. 9.4.4).

2.9
2.9.1 Im Amtshilfeverfahren wird unterschieden zwischen den formell be-
troffenen Personen, nämlich jenen, über die im Amtshilfeersuchen Informa-
tionen verlangt werden bzw. deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat ge-
prüft werden soll (vgl. Art. 3 Bst. a StAhiG), und weiteren Personen, die
sonst (materiell) betroffen sind (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer
A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.2.1). Von diesen weiter zu unter-
scheiden sind «nicht betroffene Personen» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StA-
hiG. Die Übermittlung von Informationen zu solchen Personen ist gemäss

Seite 16
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dieser Bestimmung unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurtei-
lung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich rele-
vant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht be-
troffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Über-
mittlung der Informationen überwiegen. Rechtsprechungsgemäss ist der
Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv
zu verstehen (BGE 142 II 161 E. 4.6.1). Damit sollen in Anwendung des
Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die
schlichtweg nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachver-
halt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden
Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft vom 5. Juni
2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der
OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Um-
setzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585, 5623;
statt vieler: Urteil des BVGer A-5485/2021 vom 14. Dezember 2023
E. 3.7.1).

2.9.2 In gewissen Konstellationen ist es aber unumgänglich, auch über
Personen Informationen zu erteilen, die nicht betroffene Personen sind.
Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchen-
den Staat zu besteuernden Person «voraussichtlich erheblich» sein und ist
ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich,
das heisst, wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Un-
kenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens
vereiteln würden, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl.
ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; s.a. BGE 143 II 506
E. 5.2.1, 142 II 161 E. 4.6.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1809/2025
vom 24. August 2026 E. 2.4.6). Solche Informationen betreffen – beispiels-
weise – die Identität von an Banktransaktionen beteiligten Dritten
(BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.), zeichnungsberechtigte Drittpersonen wie auch
wirtschaftlich Berechtigte (Urteile des BGer 2C_703/2020 vom 15. März
2021 E. 5 und 6, 2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 5.1) oder Bevollmäch-
tigte (Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 [in BGE 141
II 436 nicht publizierte] E. 6.2). Der Name eines Dritten kann somit in den
zu übermittelnden Unterlagen belassen werden, wenn dies geeignet ist, die
steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu er-
hellen (vgl. statt vieler BGE 144 II 29 E. 4.2.3; Urteil des BVGer A-704/2019
vom 9. April 2020 E. 4.5.3 m.w.H.).

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A-8279/2025

2.10
2.10.1 Nach ständiger Gerichtspraxis bedeutet das Spezialitätsprinzip,
dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informatio-
nen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für
welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat. Die in den
Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das Spezialitätsprinzip
geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (Urteil des
BVGer A-2793/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.7.4 m.w.H.). Die Recht-
sprechung zur persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips ist vom
Bundesgericht in zahlreichen Entscheiden bestätigt worden (BGE 151 II
630 E. 7.4, 147 II 13 E. 3.4.3 und 3.5, 146 I 172 E. 7.1.3; Urteile des BGer
2C_795/2022 vom 15. März 2024 E. 7.2 und 7.4, 2C_802/2022 vom
11. Oktober 2022 E. 2.3).

Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung – welche grundsätz-
lich auch auf das vorliegend relevante MAC anwendbar ist – ist es aufgrund
unterschiedlicher Auffassungen über die Tragweite des Spezialitätsvorbe-
halts angezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich
der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Ver-
wendungsbeschränkung informiert (BGE 147 II 13 E. 3.7; vgl. Urteil des
BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7).

2.10.2 Am 19. Februar 2024 hat der Rat der OECD eine Aktualisierung des
Kommentars zu Art. 26 OECD-MA genehmigt (abrufbar unter:
https://www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/transparen
ce-fiscale-et-cooperation-internationale/mise-a-jour-commentaires-rela
tifs-article-26-modele-convention-fiscale-ocde.pdf; letztmals abgerufen am
15. September 2026). Diese Aktualisierung präzisiert, dass die Verwen-
dung der vom ersuchenden Staat erhaltenen Auskünfte «ne se limite pas
à l’établissement ou au recouvrement des impôts, aux procédures et pour-
suites concernant ces impôts, ou aux décisions sur les recours relatifs à
ces impôts mentionnés au paragraphe 1 à l’égard de la personne ou des
personnes au sujet desquelles les renseignements ont été reçus, mais
comprend également l’utilisation à ces fins concernant toute autre per-
sonne. L’Etat contractant destinataire n’est pas tenu d’informer l’Etat con-
tractant émetteur de cette utilisation ni de lui demander son autorisation».
Das Staatssekretariat für Internationale Finanzfragen (SIF) erklärte hierzu
am 19. März 2024, dass diese Präzisierung ab sofort von der ESTV umge-
setzt werde (siehe die Fachinformation des SIF: «Die OECD präzisiert den
Kommentar zu Artikel 26 [Informationsaustausch] des Musterabkom-
mens»; abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/de/kommentar-artikel-26-

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informationsaustausch-musterabkommens; letztmals abgerufen am
12. August 2026). Das Bundesverwaltungsgericht hat jüngst nach einge-
hender Prüfung entschieden, dass die persönliche Dimension des Spezia-
litätsprinzips trotz der Aktualisierung des OECD-Kommentars beizubehal-
ten sei (insb. Urteil des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8
[angefochten beim BGer]).

3.
Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Vorinstanz dem ukrainischen
Amtshilfeersuchen zu Recht stattgegeben hat und ob sich die angefochte-
nen Schlussverfügungen als bundesrechtskonform erweisen.

Das Amtshilfeersuchen erfüllt aktenkundig und unbestrittenermassen die
formellen Voraussetzungen an ein solches (vgl. E. 2.3.1).

Umstritten und zu prüfen ist, ob Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA der Leistung von
Amtshilfe entgegensteht (E. 3.1) und ob die Geheimhaltung der übermittel-
ten Informationen gewährleistet ist (E. 3.2). Darauf wird auf die Frage ein-
zugehen sein, ob gewisse Informationen nicht zu übermitteln sind, weil sie
ein Handels- oder Geschäftsgeheimnis enthalten (E. 3.3). Schliesslich sind
die Schwärzungsanträge der Beschwerdeführerinnen zu beurteilen
(E. 3.4).

3.1
3.1.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, gestützt auf Art. 9
Abs. 3 DBA CH-UA seien Gewinnkorrekturen ausgeschlossen, wenn die
Besteuerungszeiträume mehr als fünf Jahre zurücklägen. Das gelte auch
dann, wenn nach dem unilateralen Recht der Gewinn für weiter zurücklie-
gende Besteuerungsperiode korrigiert werden dürfe. Im Ersuchen werde
zwar nicht explizit angegeben, die ersuchende Behörde wolle die Informa-
tionen für eine Gewinnkorrektur im Sinn von Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA ver-
wenden. Unter Berücksichtigung des Kontexts sei aber ersichtlich, dass die
ersuchende Behörde klar erkennbar auf eine abkommenswidrige Besteu-
erung abziele. Die angeforderten Informationen dürften der ersuchenden
Behörde folglich nicht übermittelt werden.

Die Beschwerdeführerinnen bringen weiter vor, die Vorinstanz könne nicht
gestützt auf das Vertrauensprinzip davon ausgehen, dass die ersuchten
Informationen nicht für eine abkommenswidrige Besteuerung verwendet
würden. Um die Informationen werde auch nicht in einem steuerstrafrecht-

Seite 19
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lichen Zusammenhang ersucht, bei dem eine spätere Gewinnkorrektur
noch möglich sei.

3.1.2 Die Vorinstanz hält dagegen: Sie habe nicht zu prüfen, ob das ukrai-
nische Steuerrecht oder das DBA von der Ukraine korrekt angewendet wür-
den. Würde sie (die Vorinstanz) eine Überprüfung des innerstaatlichen
Rechts des ersuchenden Staates vornehmen, würde sie dem Steuerver-
fahren des ersuchenden Staates vorgreifen, was weit über den Rahmen
der in ihre Zuständigkeit fallenden Plausibilitätsprüfung hinausginge und
mit dem Zweck des Amtshilfeverfahrens nicht vereinbar sei. Die zeitliche
Schranke des Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA entfalte im Amtshilfeverfahren
grundsätzlich keine Sperrwirkung. Gestützt auf den Grundsatz von Treu
und Glauben sei davon auszugehen, dass die Ukraine das DBA einhalte
und keine Besteuerung vornehme, die dem DBA widerspräche. Sollte der
ersuchende Staat dennoch eine solche Besteuerung vornehmen, könne
der betroffene Steuerpflichtige diesen Umstand gegenüber den Steuerbe-
hörden des betreffenden Staates geltend machen oder die Einleitung eines
Verständigungsverfahrens beantragen. Somit kämen die Bestimmungen
des DBA erst zur Anwendung, wenn der ersuchende Staat zum Schluss
gelange, dass nach seinem innerstaatlichen Recht eine Nachforderung
vorzunehmen sei. Im Übrigen erscheine eine Berichtigung des Gewinns
der Beschwerdeführerin 2 nach innerstaatlichem Recht zum gegenwärti-
gen Zeitpunkt nicht sicher. Schliesslich und unabhängig davon würde eine
hypothetische Berichtigung des Gewinns des genannten Unternehmens
nicht zwangsläufig im Widerspruch zu der in Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA vor-
gesehene fünfjährige Verjährungsfrist stehen, da diese Verjährungsfrist in
Fällen von Betrug oder vorsätzlicher Unterlassung nicht gelte. Daher sei
eine Korrektur der Besteuerung nicht zwingend abkommenswidrig.

Weiter erwähne die ersuchende Behörde in ihrem Ersuchen den Art. 9 DBA
CH-UA mit keinem Wort. In Anbetracht des Vorstehenden ziele die in der
Ukraine durchgeführte Steuerprüfung eindeutig auf die Anwendung des uk-
rainischen innerstaatlichen Rechts ab. Sie (die Vorinstanz) könne daher die
Übermittlung der ersuchten Informationen an die ersuchende Behörde
nicht blockieren.

3.1.3 Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, darf sie gestützt auf das Ver-
trauensprinzip (E. 2.6) grundsätzlich davon ausgehen, dass der ersu-
chende Staat im Rahmen eines Informationsaustauschs erhaltene Infor-
mationen nicht abkommenswidrig verwenden wird. Eine abkommenskon-
forme Verwendung, sei es für andere Zwecke als eine Gewinnaufrechnung

Seite 20
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im internationalen Verhältnis, sei es für eine solche wegen Betrugs oder
vorsätzlicher Unterlassung, ist nicht ausgeschlossen.

Die Rechtsprechung zu Art. 9 Abs. 1 DBA CH-UA äquivalenten Bestim-
mungen (E. 2.5) lässt sich zudem auf Art. 9 Abs. 3 DBA CH-UA übertragen.
Auch diesbezüglich ist das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates
nicht zu prüfen (E. 2.5.4). Zudem kommt auch dieser Bestimmung im Rah-
men des Amtshilfeverfahrens keine Sperrwirkung zu (E. 2.5.5). Eine allfäl-
lige abkommenswidrige Besteuerung hätten die Beschwerdeführerinnen
vor den zuständigen Behörden und Gerichten des ersuchenden Staates zu
rügen und allenfalls auf die Einleitung eines Verständigungsverfahrens hin-
zuwirken.

3.2 Damit ist darauf einzugehen, ob die Leistung von Amtshilfe auf gewisse
Informationen zu begrenzen ist, also näher genannte Informationen nicht
auszutauschen sind, weil im ersuchenden Staat die Geheimhaltung der
übermittelten Informationen nicht ausreichend gewährt ist.

3.2.1 Die Beschwerdeführerinnen machen in Bezug auf ihren Eventualan-
trag geltend, infolge des bewaffneten Konflikts in der Ukraine bestehe ein
erhöhtes Risiko einer Verletzung der Vertraulichkeit der übermittelten Infor-
mationen im Sinne von Art. 22 MAC. Sie verweisen auf Cyberangriffe und
mutmassliche Datenlecks. Hierbei seien im Dezember 2024 fast 60 staat-
liche Datenbanken und Register angegriffen worden. Das ukrainische Par-
lament habe seit dem 9. Oktober 2025 ein Gesetz zur Schaffung einer «Cy-
ber Force» erlassen. Dies verdeutliche – so die Beschwerdeführerinnen –
«dass der aktuelle Schutz vor dem Hintergrund des Angriffskriegs (noch)
nicht ausreichend» sei. Gemäss Lehre sei dies ein Grund zur Ablehnung
des Ersuchens. Weiter führen die Beschwerdeführerinnen aus, dass die
konkrete Situation zu berücksichtigen sei und nicht der Zeitpunkt des In-
krafttretens der einzelnen völkerrechtlichen Verträge.

3.2.2 Die Vorinstanz verweist auf die Vermutung, dass Vertragsstaaten ihre
völkerrechtlichen Verpflichtungen einhalten. Mit dem Abschluss des DBA
habe die Schweiz im Wissen um die in der Ukraine geltenden Datenschutz-
bestimmungen entschieden, dass diese einen angemessenen Schutz ge-
währleisteten. Die Ukraine habe sich dabei verpflichtet, die übermittelten
Informationen vertraulich zu behandeln. Weiter habe das sogenannte Glo-
bal Forum der OECD im Rahmen der Prüfung des Informationsaustauschs
gemäss Pressemitteilung vom 26. Juni 2024 (Beschwerdebeilage 8) den
Datenschutz in der Ukraine geprüft und sei zum Schluss gelangt, dass

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dieser hinreichend geeignet sei, die übermittelten Informationen zu schüt-
zen. Die von der Beschwerdeführerin angeführten Risiken seien hypothe-
tisch und belegten keine konkrete Gefahr. Zudem habe die Ukraine eine
positive Bewertung ihres Informationssicherheitsmanagements erhalten.

3.2.3
3.2.3.1 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, darf darauf vertraut werden,
dass ein Vertragsstaat seine völkerrechtlichen Verpflichtungen einhält. All-
gemeine Hinweise auf ein Cyberrisiko oder die Sicherheitslage im ersu-
chenden Staat genügen nicht, um zu beweisen, dass die ersuchten Infor-
mationen im ersuchenden Staat nicht geschützt sind. Die Beschwerdefüh-
rerinnen bringen nicht einmal Anhaltspunkte vor, dass Cyberangriffe gezielt
auf Steuerdaten gerichtet sind bzw. Steuerdaten betroffen sind. Der Hin-
weis in der Stellungnahme an die Vorinstanz vom 27. Februar 2025 (Sach-
verhalt Bst. B.g), dass ein Cyberangriff zum Unterbruch des Funktionierens
der meisten staatlichen Register und dem internen Informationsaustausch
zwischen den Verwaltungsstellen, inklusive der Steuerverwaltung, geführt
habe, genügt nicht. Daraus ergibt sich nicht, dass ein Angriff konkret auf
Steuerdaten gerichtet war. Selbst wenn dies so wäre, würde das nicht zwin-
gend gegen die Leistung von Amtshilfe sprechen, sind doch öffentliche
Stellen, private Unternehmen und mittlerweile auch Privatpersonen ganz
grundsätzlich immer öfter von Cyberattacken betroffen. Cyberangriffe stel-
len ein allgemeines Phänomen dar und betreffen Behörden zahlreicher
Staaten, einschliesslich der Schweiz. Allein das Bestehen eines Cyberrisi-
kos lässt daher nicht den Schluss zu, dass ein Vertragsstaat ausserstande
wäre, die ihm übermittelten Informationen im Sinne von Art. 22 MAC ver-
traulich zu behandeln. Andernfalls wäre der internationale Informationsaus-
tausch mit einer Vielzahl von Staaten bereits aufgrund verschiedener IT-
Sicherheitsrisiken infrage gestellt. Soweit die Beschwerdeführerinnen gel-
tend machen, die Zahl der Cyberangriffe gegen die Ukraine habe im Jahr
2024 erheblich zugenommen, vermögen sie daraus nichts zu ihren Guns-
ten abzuleiten. Eine solche Zunahme allein, vermag die Geheimhaltung
der übermittelten Daten nicht in Frage zu stellen. Die Vorbringen der Be-
schwerdeführerinnen stellen insofern lediglich die Beschreibung einer all-
gemeinen Gefährdungslage bezüglich Cyberattacken und Datenlecks dar.

Auch das Vorbringen, das ukrainische Parlament habe erst am 9. Oktober
2025 ein Gesetz zur Schaffung einer «Cyber Force» erlassen, was zeige,
dass der aktuelle Schutz vor dem Hintergrund des Angriffskriegs (noch)
nicht ausreichend sei, verfängt nicht. In einem der beiden Artikel – die die
Beschwerdeführerinnen ihrer Beschwerde beigelegt haben –, in dem über

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die (mögliche) Schaffung einer «Cyber Force» in der Ukraine berichtet
wird, wird auch darauf hingewiesen, dass die Ukraine bereits über eine
sehr gute Cyberabwehr verfüge (Antwort 5 im Artikel: «Ukraine’s cyber ef-
forts since the onset of the Russia conflict have been internationally ce-
lebrated as a model for how effective, modest investments in an agile coa-
lition of cyber forces can counter a determined, nation-state aggressor.
Since 2022, Ukraine has turned heads for its digital-forward approach to
combatting Russian aggression»; Beschwerdebeilage 7).

3.2.3.2 Bestärkt wird dieser Eindruck durch die Bewertung der Ukraine
durch das Global Forum, die sich aus einer Pressemitteilung vom 26. Juni
2024 ergibt (Beschwerdebeilage 8). Was die Beschwerdeführerinnen da-
gegen vorbringen, verfängt nicht: Zwar trifft zu, dass sich diese Bewertung
auf den automatischen Informationsaustausch bezog und die Prüfung zwi-
schen 2019 und 2023 durchgeführt wurde; einerseits aber können Fest-
stellungen zur Datensicherheit und -schutz betreffend den automatischen
Informationsaustausch grundsätzlich auch auf die Daten übertragen wer-
den, die auf Ersuchen ausgetauscht werden; andererseits überschneidet
sich dieser Prüfungszeitraum mit der seit Februar 2022 andauernden be-
waffneten Auseinandersetzung in der Ukraine, womit dieser Umstand be-
reits in der Analyse miterfasst ist. Das Global Forum gelangte dennoch zum
Ergebnis, dass die Ukraine über ein angemessenes Informationssicher-
heitsmanagement verfügt.

Nach dem Gesagten vermögen die Beschwerdeführerinnen keine konkre-
ten Umstände darzutun, die darauf schliessen liessen, dass die übermittel-
ten Informationen in der Ukraine nicht hinreichend geschützt oder entge-
gen Art. 22 MAC nicht vertraulich behandelt würden. Der Einwand erweist
sich daher als unbegründet.

3.3
3.3.1 Zu ihrem Eventualantrag bringen die Beschwerdeführerinnen weiter
vor, Informationen, die ein Handelsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren
preisgeben würden, dürften nicht ausgetauscht werden. Art. 21 Abs. 2
MAC sei nicht dahingehend auszulegen, dass er den ersuchten Staat ver-
pflichte, Informationen zu übermitteln, die ein Handels-, Industrie-, Ge-
werbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren offenlegen wür-
den. Die Bestimmung entspreche dem Wortlaut von Art. 26 Abs. 3 OECD-
MA. Für ihre Auslegung könne daher der Kommentar zum OECD-MA her-
angezogen werden. Danach seien Umstände erfasst, die von erheblicher
wirtschaftlicher Bedeutung seien, praktisch verwertet werden könnten und

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deren unbefugte Verwertung einen erheblichen Schaden verursachen
könne. Dazu zählten insbesondere Kalkulationsunterlagen, Preislisten,
Kundenlisten sowie geheimhaltungsbedürftige Betriebsergebnisse.

Die nachfolgenden Beilagen seien deshalb nicht herauszugeben, da sie
unter Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC fielen:

Beilage 4: Es handle sich um eine Übersicht, aus der hervorgehe, in wel-
chem Zeitraum Erzeugnisse an welche Kunden zu welchem Preis verkauft
worden seien. Nach Auffassung der Beschwerdeführerinnen gibt diese
Übersicht Aufschluss über die Preispolitik der Beschwerdeführerin 1. Eine
unberechtigte Verwendung dieser Informationen könne ihre Marktposition
beeinträchtigen. Zudem sei der Markt für [gehandelte Produkte] durch eine
hohe Volatilität und einen intensiven Wettbewerb geprägt.

Beilage 5.1-5.5: Gemäss den Beschwerdeführerinnen handelt es sich da-
bei um Verträge, Garantien, Rechnungen und Frachtbriefe. Aus den Ver-
trägen gingen insbesondere die Vertragsparteien, der Vertragsgegenstand
sowie der Preis hervor. Diese Informationen beträfen das hochsensible Ge-
schäftsgebaren der Beschwerdeführerin 1. Sie liessen namentlich erken-
nen, welche Zusicherungen die Beschwerdeführerin 1 im Rahmen von Ver-
kaufstransaktionen abzugeben und welche Risiken zu übernehmen sie be-
reit sei, welche Entschädigung sie bei einer Vertragsverletzung von ihren
Geschäftspartnern erwarte und inwiefern sich die Vertragskonditionen je
nach Transaktion und Kunde unterschieden. Dasselbe gelte für die Garan-
tien. In Bezug auf die Rechnungen verweisen die Beschwerdeführerinnen
auf die Ausführungen zu Beilage 4. Die Problematik der Frachtbriefe liege
darin, dass ihnen entnommen werden könne, welche Schiffe und Häfen für
den Warentransport genutzt würden. Würden diese Informationen bekannt,
bestehe die Gefahr von Sabotageakten.

Beilage 6: Hier werde ersichtlich, wie die Beschwerdeführerin 1 ihre Preise
festlege. Zudem enthalte das Dokument hochsensible interne Geschäfts-
vorgänge der Beschwerdeführerin 1. Deren Offenlegung könne zu künstli-
chem Preisdruck führen und die Marktstellung der Beschwerdeführerin 1
negativ beeinflussen.

Beilage 10: In diesem Bereich werde eine Preisübersicht im Zusammen-
hang mit anderen Gesellschaften offengelegt. Eine unberechtigte Verwen-
dung dieser Informationen kann nach Auffassung der Beschwerdeführerin-
nen zu einem erheblichen finanziellen Schaden für die Beschwerdeführe-

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rin 1 führen. Im Übrigen verweisen die Beschwerdeführerinnen auch inso-
weit auf ihre Ausführungen zu Beilage 4.

Beilage 14: Hier würden Kalkulationsunterlagen der Beschwerdeführerin 1
offengelegt. Die Beschwerdeführerinnen verweisen auf dieselben Gründe
wie im Zusammenhang mit Beilage 6. Die Unterlagen würden Einblick in
die hochsensiblen internen Geschäftsvorgänge der Beschwerdeführerin 1
verschaffen.

3.3.2 Die Vorinstanz führt aus, die Beilagen fielen nicht unter den Begriff
des Geschäftsgeheimnisses im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC. Ein
Verstoss gegen diese Bestimmung liege ohnehin nicht bereits dann vor,
wenn ein Staat beschliesse, Informationen zu übermitteln, die ein Ge-
schäftsgeheimnis offenlegen würden. Denn Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC ver-
biete den Austausch solcher Informationen nicht.

3.3.3 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt und die Beschwerdeführerin-
nen selbst anerkennen (Rz. 50 der Beschwerde), untersagt Art. 21 Abs. 2
Bst. d MAC den Austausch von Informationen, welche Handelsgeheim-
nisse oder Geschäftsverfahren offenlegen, nicht. Die Bestimmung begrün-
det vielmehr eine Ausnahme von der staatsvertraglichen Pflicht zum Infor-
mationsaustausch, verbietet einen solchen jedoch nicht (E. 2.8.3). Zudem
liegt es im Ermessen der Vorinstanz zu prüfen, ob der Austausch der Do-
kumente zum Schutz der Beschwerdeführerin 1 verweigert werden soll,
wobei das Bundesverwaltungsgericht die Ausübung des Ermessens prüfen
kann (E. 1.4). Stellt die Vorinstanz diese Informationen zur Verfügung,
kann sich der Steuerpflichtige nicht auf eine Verletzung der Geheimhal-
tungsvorschriften berufen. Allfällige sich aus der Verfassung oder sonsti-
gen Grundrechten ergebende Schutzpflichten, die der Leistung von Amts-
hilfe entgegenstehen würden, werden nicht geltend gemacht und sind nicht
ersichtlich.

Hinzu kommt, dass die Informationen für die Besteuerung der Beschwer-
deführerin 2 mit der «Unternehmenssteuer» voraussichtlich erheblich sind
(E. 2.4.1), weshalb zumindest die meisten dieser Informationen – dazu
auch E. 3.4 – explizit erfragt wurden. So geht es der ersuchenden Behörde
gerade darum, die von der Beschwerdeführerin 1 verlangten Preise sowie
deren Preisbildung (und insofern die Preispolitik) zu erfahren. Gleiches gilt
für Vertragskonditionen, denn diese geben darüber Auskunft, inwiefern sich
Zusicherungen, Risiken, Entschädigungen, Garantien und weitere Kondi-
tionen auf die Preisgestaltung auswirken. Inwiefern konkret Gefährdungen

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durch Sabotageakte und Störaktionen vorliegen sollte, zeigen die Be-
schwerdeführerinnen nicht ansatzweise auf. Damit sind solche rein theore-
tischer Natur. Dass von einem angemessenen Schutz der übermittelten
Daten auszugehen ist, wurde bereits zuvor ausgeführt (E. 3.3). Es gibt
keine Anhaltspunkte, dass die Vorinstanz das ihr zukommende Ermessen
nicht pflichtgemäss ausgeübt hätte. Damit sind auch die Frachtbriefe her-
auszugeben. Somit stehen mögliche Geheimhaltungsinteressen der Leis-
tung von Amtshilfe nicht entgegen.

3.4
3.4.1 Im Subeventualantrag verlangen die Beschwerdeführerinnen, sofern
die Beilagen doch auszutauschen seien, seien nur die Informationen be-
treffend die ausdrücklich genannten Gesellschaften zu übermitteln und In-
formationen, die Handelsgeheimnisse und Geschäftsgeheimnisse preisge-
ben, zu schwärzen. Die Beschwerdeführerinnen haben mit ihrer Replik ver-
schiedene Beilagen eingereicht, aus denen ersichtlich ist, welche Informa-
tionen sie geschwärzt haben wollen.

Die Beschwerdeführerinnen führen aus, dass die ersuchende Behörde in
den Fragen 6 und 7 nach den Informationen zu diversen explizit genannten
Gesellschaften ersucht habe. Von den genannten seien in diesem Zeit-
raum (1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2019) lediglich Waren an die
A._______ und die B._______ veräussert worden. Aus einem Vertrag zwi-
schen der Beschwerdeführerin 1 und der C._______ SA vom 17. Novem-
ber 2018 gehe hervor, dass einerseits die C._______ SA, andererseits
aber auch die B._______ oder eine andere zu dieser Gruppe gehörenden
Gesellschaft als Käuferin auftreten könne. Aus diesem Grund habe die Be-
schwerdeführerin 1 (fälschlicherweise) auch Rechnungen und Frachtbriefe
betreffend andere Gesellschaften dieser Gruppe in die Beilagen 5.1 und
5.4 aufgenommen. Daher seien die genannten Beilagen im Sinne der Bei-
lage 9 und 10 zur Replik anzupassen bzw. zu ersetzen.

Informationen, die Handelsgeheimnisse oder Geschäftsverfahren preisgä-
ben, dürften, wie erwähnt, nicht ausgetauscht werden. So seien namentlich
die Vertragspartner der Beschwerdeführerin 1, die Namen der Schiffe, die
Häfen sowie die genauen Mengenangaben zu schwärzen.

Nachdem die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung sinngemäss darauf hin-
gewiesen hatte, dass die Schwärzungsanträge der Beschwerdeführerin-
nen zu wenig substantiiert seien, reichten die Beschwerdeführerinnen die

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Beilagen 4, 5.1 bis 5.5, 6, 9 und 10 erneut ein. Darauf waren die ihrer Auf-
fassung nach zu schwärzenden Informationen rot umrandet.

Einzig bei Beilage 10 haben die Beschwerdeführerinnen lediglich die ers-
ten fünf Seiten mit Schwärzungen versehen. Die restlichen 730 Seiten ha-
ben sie aus Gründen der Ressourcenökonomie nicht entsprechend bear-
beitet. Daraus geht hervor, dass auf jeder Seite die Spalte mit dem Namen
der Gegenpartei zu schwärzen sei.

3.4.2 Die Vorinstanz erachtet Informationen betreffend die Vertragsverhält-
nisse zwischen der Beschwerdeführerin 1 und Drittunternehmen als vo-
raussichtlich erheblich, da diese in unmittelbarem Zusammenhang mit der
Überprüfung der Verrechnungspreise und der Weiterverkäufe der von der
Beschwerdeführerin 2 exportierten […] Erzeugnisse stünden und für das
Steuerverfahren im ersuchenden Staat relevant seien. Die darin enthalte-
nen Finanzinformationen stellten keine Geschäftsgeheimnisse im Sinne
des MAC dar. Die Informationen seien daher zu übermitteln. In Bezug auf
die Schwärzungen seien alle notwendigen Schwärzungen angebracht wor-
den.

3.4.3
3.4.3.1 Wie bereits zuvor festgehalten wurde, ist es zulässig, wenn die Vor-
instanz einer ersuchenden Behörde Informationen übermittelt, die (allen-
falls) ein Geschäftsgeheimnis darstellen könnten (E. 3.3.3). Daher ist noch
unter dem Titel der voraussichtlichen Erheblichkeit (E. 2.4) darauf einzuge-
hen, ob gewisse Informationen zu schwärzen sind (E. 3.4.3.3). In Bezug
auf die Beilagen 5.1 und 5.4 ist zudem vorab zu prüfen, ob spontane Amts-
hilfe geleistet werden soll (E. 3.4.3.2).

Vorauszuschicken ist, dass die Beschwerdeführerinnen hier nicht nur im
Interesse von Drittparteien ihren Subeventualantrag stellen, wozu sie nicht
legitimiert wären (BGE 139 II 404 E. 11.1), sondern dass sie geltend ma-
chen, die Übermittlung dieser Informationen könne auf ihre eigene Situa-
tion einen Einfluss haben. Wenn nämlich Konkurrenten davon erfahren
würden, könnten ihnen Nachteile in ihrer Geschäftstätigkeit entstehen.

3.4.3.2 Dass gewisse Beilagen Informationen zu im Ersuchen nicht ge-
nannten Drittgesellschaften enthalten, führt nicht dazu, dass diese nicht
ausgehändigt werden. Wie die Beschwerdeführerinnen selbst ausführen,
gehe aus dem Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin 1 und der
C._______ SA vom 16. November 2018 hervor, dass einerseits die

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letztgenannte Gesellschaft, anderseits aber auch die – im Ersuchen ge-
nannte – B._______ oder eine andere zu dieser Gruppe gehörende Ge-
sellschaft als Käuferin auftreten könne. Damit weisen diese Gesellschaften
einen sehr engen Bezug zur – im Ersuchen genannten – B._______ auf.
Die ersuchende Behörde fragt unter anderem nach den Preisen, zu denen
die Beschwerdeführerin 1 ukrainische Waren an die B._______ verkauft
habe. Wenn nun aber statt dieser Gruppengesellschaft tatsächlich auch
andere Gruppengesellschaften die Waren bezogen, liegt der Schluss nahe,
dass das Ersuchen, trotz der präzisen Nennung von Gesellschaften, auch
weitere Gesellschaften umfasst. Dessen Zweck liegt schliesslich unter an-
derem ausdrücklich darin, dass die ersuchende Behörde feststellen kann,
zu welchen Preisen die Beschwerdeführerin 1 die von der Beschwerdefüh-
rerin 2 bezogenen Waren weiterverkaufte. Es geht in diesem Zusammen-
hang gerade um die Untersuchung der Preisbildungskette. Das Amtshil-
feersuchen ist in diesem Sinne nach Treu und Glauben seinem Sinn und
Zweck entsprechend weit auszulegen (vgl. Urteil des BGer 2C_287/2019
vom 13. Juli 2020 E. 3.2).

3.4.3.3 Diese Informationen können – wie gerade angedeutet – für die kor-
rekte Besteuerung und Überprüfung, ob Transaktionen dem Drittpreis
standhalten, für die ersuchende Behörde voraussichtlich erheblich sein,
um die Steuersituation der Beschwerdeführerin 2 zu beurteilen. Aufgrund
ihrer Handelsbeziehungen weisen die weiteren – nicht explizit im Ersuchen
genannten – Gesellschaften einen hinreichend engen sachlichen Zusam-
menhang mit der vorliegend zu beurteilenden Steuerangelegenheit auf.
Auch wenn die Beschwerdeführerinnen nun geltend machen, die Informa-
tionen seien irrtümlich ediert worden, ist festzuhalten, dass sie zu Recht
der Vorinstanz herausgegeben wurden.

Sofern Namen weiterer Gesellschaften in den Unterlagen stehen, können
auch diese nicht als rein zufällig erscheinend betrachtet werden (E. 2.9.1).
Sie sind über gesellschaftliche oder Handelsbeziehungen mit den Be-
schwerdeführerinnen verbunden. Würden die Namen geschwärzt, wäre für
die ersuchende Behörde nicht ersichtlich, ob es sich um nahestehende
oder Drittgesellschaften handelt. Eine Drittpreisüberprüfung kann daher
nur mit ungeschwärzten Informationen korrekt vorgenommen werden. Da-
mit können die Angaben zu den in den Unterlagen enthaltenen Drittgesell-
schaften voraussichtlich erheblich sein. Die Vorinstanz hat die Übermitt-
lung dieser Angaben zu Recht verfügt (vgl. E. 2.9.2).

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Was bestimmte Vertragsklauseln anbelangt, sind auch Informationen zum
Geschäftsgebaren für die Drittpreisüberprüfung notwendig, gehen aus
ihnen doch z.B. übernommene Risiken und Garantien hervor. Auch diese
Informationen sind ungeschwärzt herauszugeben.

Hinsichtlich der beantragten Schwärzung von Informationen zu den invol-
vierten Häfen, Schiffen und Reedereien ist festzuhalten, dass diese Anga-
ben einen Einfluss auf die Transaktionspreise haben können. Insgesamt
besteht somit kein hinreichender Grund, die Informationen zu den Kunden,
Zwischenhändlern, Preislisten und Mengen von der Übermittlung auszu-
nehmen.

Es kann festgehalten werden, dass sich den Informationen nicht beispiels-
weise eine exklusive Formel eines Produktes entnehmen lässt, sondern
dass vor allem Informationen enthalten sind, die im weiteren Sinne mit der
Preisbildung zusammenhängen. Ob diese überhaupt ein Geschäftsge-
heimnis im Sinne des MAC darstellen können (vgl. E. 2.8.2), kann nach
dem bisher Ausgeführten aber offenbleiben (dazu auch schon E. 3.3).

Da keine Schwärzungen vorzunehmen sind, ist nicht darauf einzugehen,
ob diese genügend substantiiert vorgebracht wurden.

4.
4.1 Die Beschwerdeführerinnen beantragen subsubeventualiter, die Infor-
mationen seien nur dann herauszugeben, wenn im Dispositiv der Schluss-
verfügung ein Spezialitätsvorbehalt aufgenommen werde. Darin sei die er-
suchende Behörde bei der Übermittlung der Informationen darauf hinzu-
weisen, dass die im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu übermittelnden In-
formationen ausschliesslich im Verfahren betreffend die Beschwerdeführe-
rin 2 verwendet werden dürften.

4.2 Angesichts der Rechtsprechung zum Spezialitätsprinzip (E. 2.10), ist
im vorliegenden Verfahren der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersu-
chenden Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird die entsprechende
Ziffer der angefochtenen Schlussverfügung anzupassen haben. Sie wird
die ersuchende Behörde bei der Übermittlung der Informationen ausdrück-
lich darauf hinzuweisen haben, dass die Informationen nur in Verfahren
gegen die betroffene Person sowie für den im Ersuchen erwähnten Tatbe-
stand verwendet werden dürfen und dass diese Informationen gemäss
Art. 22 Abs. 1 und 2 MAC geheim zu halten sind.

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5.
Zusammenfassend sind die Beschwerden im Sinne der Erwägung 4.2 in-
soweit gutzuheissen, als der Spezialitätsvorbehalt anzupassen ist. Die Vor-
instanz hat auf die Verwendungsbeschränkung der übermittelten Daten im
Dispositiv hinzuweisen. Im Übrigen sind die Schlussverfügungen vom
23. September 2025 nicht zu beanstanden und die Beschwerden sind ab-
zuweisen.

6.
6.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der
Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die
Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerden sind
in äusserst marginalem Umfang gutzuheissen (E. 4.2), im Übrigen aber ab-
zuweisen. Diese Geringfügigkeit des Obsiegens ist bei der Kostenveranla-
gung nicht zu berücksichtigen. Ausgangsgemäss haben die Beschwerde-
führerinnen die auf Fr. 7’500.– festzusetzenden Verfahrenskosten vollum-
fänglich zu tragen (vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kosten der Zwischen-
verfügung vom 12. Dezember 2025 sind darin eingeschlossen. Der in
Höhe von Fr. 7’500.– geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden. Der Vorinstanz sind keine Kosten aufzu-
erlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

6.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3
VGKE).

7.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge-
richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerden werden im Sinne der Erwägung 4.2 teilweise gutgeheis-
sen. Die Vorinstanz hat die ersuchende Behörde im Rahmen des vorlie-
genden Amtshilfeverfahrens explizit auf die Einschränkungen bei der Ver-
wendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten
gemäss Art. 22 MAC hinzuweisen. Insbesondere hat sie darauf hinzuwei-
sen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die Beschwerdeführe-
rin 2 für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen
und sie gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind. Im Übrigen werden die
Beschwerden abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.– werden den Beschwerdeführerinnen
auferlegt. Der von ihnen in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss
wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerinnen und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Susanne Raas

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei-
zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari-
schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der
Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt
ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit-
tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).

Versand:

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